0115-KDIT1.4011.794.2023.2.MR - Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) na rzecz wspólników zysków z działalności spółki przekształconej (s.c.)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 8 stycznia 2024 r. (wpływ 11 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej X s.c. w spółkę handlową, na podstawie uchwały nr 1 z dnia 15 lipca 2021 r. wspólników spółki cywilnej X s.c. w sprawie przekształcenia spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wspólnicy X s.c. to: A.B. (...) oraz C.D. (...), którzy obecnie są udziałowcami X Sp. z o.o., posiadającymi po 50% udziałów w kapitale Spółki. X Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (...) 2021 r. pod numerem KRS (...).

W okresie funkcjonowania spółki cywilnej X s.c. dochody wspólników osiągane w ramach spółki cywilnej (za okres od 1 stycznia 2016 r. do 6 września 2021 r.) zostały opodatkowane podatkiem dochodowym na podstawie rozliczeń rocznych:

- PIT-28 (ryczałt ewidencjonowany, udział w zyskach każdego ze wspólników po 50%) - za rok 2016;

- PIT-36L (podatek liniowy, udział w zyskach każdego ze wspólników po 50%) - za okres od 1 stycznia 2017 r. do 6 września 2021 r.

Określone wyżej zyski nie zostały jednak wypłacane wspólnikom spółki cywilnej i były kumulowane w ramach prowadzonej działalności spółki cywilnej. W związku z przekształceniem został przygotowany bilans na dzień otwarcia powstałej na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zyski wypracowane w ramach działalności spółki cywilnej za lata poprzedzające przekształcenie (za okres 1 stycznia 2016 r. - 6 września 2021 r.) zostały przekazane i wyodrębnione w spółce z o.o. na koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej". Zyski te nie zostały przed przekształceniem przekazane do dyspozycji wspólników spółki cywilnej. W następstwie przekształcenia zatem zysk wypracowany w ramach działalności spółki cywilnej stał się częścią kapitałów własnych X Sp. z o.o. Możliwe jest jednocześnie dokładne wskazanie, jaka część kapitału spółki stanowi zyski osiągnięte w okresie prowadzonej działalności spółki cywilnej.

Nadto w bilansie za pierwszy rok obrotowy X Sp. z o.o.:

- zyski wypracowane w spółce cywilnej zostały wykazane na osobnym koncie "kapitał własny z zysku spółki cywilnej";

- dochód osiągnięty przez spółkę z o.o. (za okres 7 września 2021 r. - 31 grudnia 2022 r.) został wykazany na odrębnym koncie "kapitał zapasowy spółki z o.o.".

W tym stanie faktycznym planowana jest wypłata z "X" Sp. z o.o. wypracowanych zysków z działalności spółki cywilnej na rzecz udziałowców "X" Sp. z o.o., tj. wcześniejszych wspólników spółki cywilnej. Z treści planowanej uchwały Zgromadzenia Wspólników "X" Sp. z o.o. wynikać będzie wprost, że wypłacana na rzecz udziałowców kwota będzie stanowiła zyski wypracowane przez wspólników w ramach działalności prowadzonej przed przekształceniem przez X s.c., a wypłata nastąpi poprzez obniżenie kapitału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem wypłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Uzupełnienie wniosku

Przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta uchwała wspólników o wypłacie całości/części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Przed przekształceniem spółki cywilnej wspólnicy spółki cywilnej nie składali żądania podziału i wypłaty zysków. Zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały ujęte w planie przekształcenia jako element przedsiębiorstwa (kapitał) spółki cywilnej przekształcanej w spółkę z o.o.

Na moment przekształcenia nie nastąpiło podjęcie uchwały, która zobowiązywała spółkę cywilną do wypłaty na rzecz wspólników zysków wypracowanych w okresie poprzedzającym przekształcenie. Zyski wypracowane w okresie funkcjonowania spółki cywilnej, zgromadzone jako majątek spółki przekształcanej, zostały przeznaczone na pokrycie kapitału zakładowego spółki przekształconej (w wysokości 100.000 zł), a w pozostałym zakresie - na utworzenie kapitału zapasowego spółki przekształconej, który nie będzie podlegał kapitalizacji na kapitał zakładowy spółki przekształconej.

Planowana wypłata przez spółkę z o.o. na rzecz Wspólników zysków z działalności prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Wypłaty ww. zysków przez spółkę z o.o. na rzecz Wspólników nastąpią poprzez stopniowe (w miarę dostępności środków obrotowych) obniżanie kapitału zapasowego, powstałego z zysku osiągniętego przez spółkę cywilną przed przekształceniem, aż do całkowitego rozliczenia kapitału zapasowego utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Uprawnienie Wspólników do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę cywilną przed przekształceniem powstanie z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. (względnie - w dacie przyszłej określonej w treści tej uchwały).

Podstawą takiego uprawnienia będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o.o. w przedmiocie obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Po podjęciu stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. formalnym źródłem uprawnienia Wspólników do uzyskania wypłaty z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałego z zysku przekształcanej spółki cywilnej będzie prowadzenie przez Wspólników przed przekształceniem działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej i wypracowanie przez nich zysku w ramach spółki cywilnej.

W przedstawionym stanie faktycznym wypłacane świadczenie w dalszym ciągu zachowuje charakter wypłaty na rzecz Wspólników zysków wypracowanych przez nich w ramach spółki cywilnej i opodatkowanych już podatkiem dochodowym.

Omawiana wypłata stanowić będzie dla udziałowców spółki przekształconej (wcześniejszych wspólników spółki cywilnej) wypłatę zysków wypracowanych przez nich w ramach działalności spółki cywilnej. Spółka z o.o. w zamian za wypłatę nie uzyska od Wspólników świadczenia wzajemnego.

Pytanie

Czy wypłata przez spółkę przekształconą (sp. z o.o.) na rzecz wspólników zysków z działalności spółki przekształconej (X s.c.) spowoduje powstanie przychodu (dochodu) udziałowców podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w związku z tym czy na Wnioskodawcy ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata środków z obniżenia kapitału X Sp. z o.o. (tylko i wyłącznie w zakresie powstałym z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem X s.c., a niewypłaconych do czasu przekształcenia) powinna być neutralna podatkowo dla udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jednocześnie wcześniejszych wspólników spółki cywilnej, gdyż środki te zostały już raz opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji X Sp. z o.o. nie będzie również obowiązana - jako płatnik - do pobrania zaliczek od wypłat dokonanych z tego tytułu na rzecz udziałowców Spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w szczególności: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT - osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych między innymi w art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma również przepis art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, według którego osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1224/15: "W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej". Sąd ten podkreślił, że zarówno przy wniesieniu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, jak i przy przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową ulega zmianie status podatnika podatku dochodowego. W przypadku osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, jak i w przypadku wspólników spółki osobowej podlegają one podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a w przypadku spółki kapitałowej podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Tym samym różny jest reżim ich opodatkowania. W podatkach dochodowych spółka niemająca osobowości prawnej nie ma podmiotowości prawnopodatkowej i podatnikami są jej wspólnicy, natomiast spółka kapitałowa jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rezultacie, powyżej wskazane przepisy należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej, co nie może być utożsamiane z kreowaniem sukcesji prawnej jako takiej. Przepisy te tylko wykorzystują dla celów podatkowych poszczególne przypadki następstwa prawnego, same ich nie kreując. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym w prawie podatkowym może więc zaistnieć tylko wtedy, gdy takie następstwo prawne pod tym tytułem dopuszczają przepisy regulujące ustrój danego podmiotu prawnego. Zakres przejmowanych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia podmiotu determinowany jest przez rodzaj tego przekształcenia.

NSA wskazał, że przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty). Spółka przekształcana (kapitałowa) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast spółka osobowa osób prawnych i fizycznych nie ma podmiotowości prawnej, a podatnikami są wspólnicy. Zatem wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Odnosząc te rozważania do konkretnego stanu faktycznego, w którym doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową, NSA stwierdził, że takie przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki cywilnej). Jak podkreślił NSA, obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

Odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11) NSA podkreślił, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Jednocześnie NSA trafnie zauważył, że odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku VAT, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego. W konsekwencji uznać należy, że:

* pomimo przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością źródłem uprawnienia udziałowców do wypłaty środków z kapitału spółki z o.o. (w zakresie zysków wypracowanych w ramach spółki cywilnej) nie będzie status udziałowca spółki z o.o., a fakt, że prowadzili oni przed przekształceniem działalność gospodarczą i wtedy wypracowali zysk, który w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał się częścią kapitałów własnych spółki z o.o.;

* z uwagi na fakt, że zysk wypłacany przez spółkę jest zyskiem osób fizycznych, wypracowanym w ramach spółki cywilnej przed przekształceniem, a nie zyskiem spółki z o.o., wypłata wskazanej kwoty nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną umorzone/zbyte żadne udziały w spółce, a zatem wypłata nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów;

* przy przekształceniu spółki osób fizycznych niemającej osobowości prawnej w spółkę kapitałową, w zakresie podatków dochodowych sukcesja oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jednak tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty),

* niewypłacone zyski spółki osobowej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej;

* jeżeli dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej miałyby zostać opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to ponowne opodatkowanie tych samych kwot przy wypłacie zysku przez spółkę z o.o. doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15). Podkreślić należy, że prawidłowość wykładni zaprezentowanej w niniejszym wniosku jest potwierdzana w orzecznictwie Sądów administracyjnych, a tytułem przykładu należy przywołać następujące judykaty: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Gl 869/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 maja 2023 r., I SA/Wr 615/22; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., I SA/Po 270/20.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) - przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 584¹ do art. 584¹³ k.s.h. Jednocześnie art. 584⁴ k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 584⁹ pkt 2 k.s.h., oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest co do zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 584² § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o które) mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Należy podkreślić, ze nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 584⁹ pkt 2 k.s.h.). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 k.s.h., definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 584⁴ k.s.h. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy me stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 584² k.s.h. i art. 93a Ordynacji podatkowej sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. W zakresie objętym wnioskiem należność nie jest jednak typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest częścią wkładu wspólnika). Została ona wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości i stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego - art. 189 k.s.h.). O ile zatem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny - jak kapitał zakładowy - do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, ze wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu.

W konsekwencji, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysk wspólników spółki cywilnej stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki z o.o., a wspólnicy stali się w wyniku przekształcenia wspólnikami w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki z o.o. Planowane do wypłaty kwoty nie będą pochodzić z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem zostały wypracowane przed powstaniem tego podmiotu. Nie mogą być zatem uznane za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy o PIT dla powstania opodatkowanego przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Stosownie do § 3 tego artykułu:

Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W przypadku przekształcenia spółki cywilnej wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę.

W świetle powyższych przepisów przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 omawianej ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...).

Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych stanowiąc, że jest to przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychody otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego spółki kapitałowej stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" na podstawie tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika.

Jak stanowi bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy:

Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przepisy powyższe znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności:

* przed przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie została podjęta uchwała wspólników o wypłacie całości/części zysków wypracowanych w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej;

* przed przekształceniem spółki cywilnej wspólnicy spółki cywilnej nie składali żądania podziału i wypłaty zysków;

* zyski wypracowane w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej zostały ujęte w planie przekształcenia jako element przedsiębiorstwa (kapitał) spółki cywilnej przekształcanej w spółkę z o.o.;

* uprawnienie Wspólników do wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę cywilną przed przekształceniem powstanie z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez Zgromadzenie Wspólników X Sp. z o.o. (względnie - w dacie przyszłej określonej w treści tej uchwały);

* podstawą takiego uprawnienia będzie uchwała Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o.o. w przedmiocie obniżenia kapitału zapasowego spółki z o.o. utworzonego z zysku spółki cywilnej.

Skoro zatem spółka z o.o. - powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej - wypłaci udziałowcom w związku z obniżeniem kapitału zapasowego kwoty odpowiadające zyskom z działalności Spółki przekształcanej (spółki cywilnej) spowoduje to powstanie po ich stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, spółka przekształcona (Wnioskodawca) jako płatnik, zgodnie z treścią cytowanej ustawy, będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest wyłącznie ocena skutków podatkowych okoliczności przez Państwa podanych. Nie oceniano w niej natomiast kwestii podstawy prawnej dla wypłaty opisanych kwot jako uprzednio wypracowanych w spółce cywilnej zysków i nie oceniono charakteru prawnego tych wypłat na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Wyroki powołane przez Państwa dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).