0115-KDIT1.4011.66.2022.1.AS - Koszt uzyskania przychodu ze zbycia akcji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan T.B. jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz").

Wnioskodawca jest właścicielem akcji w Spółce 1 - spółce akcyjnej (S.p.A.) z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Włoch, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Włoch, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (dalej jako: Spółka 1). Wnioskodawca objął wyżej powołane akcje w 2021 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce akcyjnej z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - Spółka 2 S.A. (dalej jako: Spółka 2). Wnioskodawca objął zatem akcje w Spółce 1 w związku z tzw. transakcją "wymiany udziałów", tj. Spółka 1 objęła kontrolę nad Spółką 2 wydając dotychczasowym akcjonariuszom Spółki 2 udziały w Spółce 1.

Wartość wkładu w postaci akcji w Spółce 2 została określona w umowie Spółki 1 według wartości rynkowej tego wkładu. Część wkładu została przekazana na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka została przekazana na kapitał zapasowy (agio). Zgodnie z art. 24 ust. 8a, ust. 8b, ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f."), na moment wniesienia ww. wkładu niepieniężnego po stronie Akcjonariusza (a także pozostałych akcjonariuszy Spółki 2) nie powstał przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych - wymiana udziałów była neutralna podatkowo na moment wymiany - zarówno wniesienie przez Wnioskodawcę akcji Spółki 2 do Spółki 1, jak i objęcie akcji w Spółce 1 nie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, że transakcja wymiany udziałów opisana w stanie faktycznym była uzasadniona ekonomicznie, wobec czego nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT.

Spółka 2 powstała w wyniku przekształcenia Spółki 3 - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającą miejsce zarządu oraz siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: Spółka 3), dokonanego w 2019 r. w trybie art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (nastąpiło przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną). Wnioskodawca objął udziały w Spółce 3 w zamian za wkład pieniężny (pokryty w całości wkładem pieniężnym).

Ponadto Wnioskodawca obejmował również udziały w kapitale zakładowym Spółki 3 w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki ze środków spółki (kapitału zapasowego) pochodzących z zatrzymanego zysku na podstawie art. 260 Kodeksu Spółek Handlowych. Na moment przekształcenia kapitał zakładowy Spółki 3 wynosił 100.000 zł i dzielił się na 1.000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł. Spółka 3 została przekształcona w Spółkę 2 o kapitale zakładowym 100.000 zł który dzielił się na 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł.

W wyniku przekształcenia Spółki 3 w Spółkę 2 Wnioskodawca objął 14.000 akcji o łącznej wartości nominalnej 14.000 zł. Na moment przekształcenia Wnioskodawca posiadał 140 udziałów o łącznej wartości 14.000 zł w Spółce 3. Po przekształceniu Spółki 3 w Spółkę 2 Wnioskodawca nabył również niewielki pakiet akcji (1.000 akcji o wartości nominalnej 1.000 zł) od innego akcjonariusza Spółki 2 (transakcja kupna-sprzedaży akcji).

Wszystkie akcje posiadane przez Wnioskodawcę w Spółce 2 zostały wniesione jako wkład niepieniężny do Spółki 1 w 2021 r. w sposób wskazany powyżej. Wnioskodawca w 2021 r. dokonał odpłatnego zbycia części posiadanych akcji Spółki 1 objętych w drodze wymiany udziałów na rzecz tej spółki. Nabycie akcji własnych przez Spółkę 1 miało na celu późniejsze zaoferowanie ich do nabycia pracownikom lub wskazanym osobom. Akcje nie zostały nabyte przez Spółkę 1 w celu ich umorzenia.

Pytanie

Co stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki 1 przez Wnioskodawcę, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji Spółki 2 wnoszonych aportem w ramach tzw. transakcji "wymiany udziałów"?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia akcji w Spółce 1 opisanego w przedstawionym stanie faktycznym, kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest wartość wkładu (tj. wartość akcji Spółki 2 wnoszonych aportem w ramach transakcji wymiany udziałów) określona w umowie Spółki 1.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Na podstawie powyższego uznać należy, że podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również w związku z dobrowolnym ich umorzeniem, jest dochód ustalony w wysokości różnicy pomiędzy wartością uzyskanego z ich sprzedaży przychodu a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w zależności od sposobu ich nabycia lub objęcia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast art. 22 ust. 1f ustawy o PIT określa zasady ustalania wysokości kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

W analizowanym stanie faktycznym wypełniła się dyspozycja art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, ponieważ nastąpiło odpłatne zbycie akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (w postaci akcji innej spółki) i wkład niepieniężny nie przybrał postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wkładem nie była również komercjalizowana własność intelektualna. Zatem wysokość kosztów uzyskania przychodów w analizowanym stanie faktycznym należy określić właśnie w oparciu o cytowany powyżej art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, który to z kolei odnosi się do art. 14 ust. 2 pkt 7ca oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 7ca ustawy o PIT nie znajdzie w tej sytuacji zastosowania, ponieważ dotyczy on przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, co w rozpatrywanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Zasadne jest zatem odwołanie się do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT, z którego wynika, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zatem co do zasady przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Jeżeli jednak wartość ta byłaby niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie lub innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Innymi słowy przychodem jest wartość wkładu niepieniężnego określonego w umowie spółki albo jego wartość rynkowa określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego (zależnie od tego, która z tych wartości jest wyższa).

W konstatacji powyższego, skoro art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy to należy uznać, że zasadniczo kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość wnoszonego do spółki wkładu (tutaj wartość akcji innej spółki) - określona w umowie spółki do której wnoszony jest wkład, albo wartość rynkowa, jeżeli jest ona wyższa od wartości wkładu określonej w umowie spółki. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia akcji w spółce nabywającej (tutaj: Spółce 1) należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT. Oznacza to zatem, że na podstawie powyżej przedstawionych przepisów prawa podatkowego w momencie zbycia akcji w Spółce 1 kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest wartość wkładu określona w umowie Spółki 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość wkładu w umowie Spółki 1 została określona w wartości rynkowej tego wkładu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Wymiana udziałów to - realizowana w określonych przepisami warunkach - transakcja, w ramach której podatnik zbywa udziały (akcje) na rzecz spółki, a w zamian nabywa lub obejmuje udziały (akcje) w tej spółce. A zatem podatnik jednocześnie:

- zbywa udziały (akcje) w zamian za odpłatność w formie uzyskiwanych udziałów (akcji) spółki nabywającej, oraz

- nabywa udziały (akcje) spółki w zamian za przenoszone na nią udziały (akcje).

Co do zasady przeniesienie własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za formę odpłatności powoduje powstanie po stronie podatnika:

- przychodu - odpowiednio z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (w przypadku odpłatnego zbycia) albo art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (w przypadku wniesienia aportem) oraz

- prawa do rozliczenia kosztów uzyskania tego przychodu, tj. kosztów związanych z uzyskaniem zbytych udziałów (akcji).

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w ramach wymiany udziałów ustawodawca przyjął jednak wyjątek od ww. zasady. Transakcja wymiany udziałów - na moment jej dokonania - nie wywołuje skutków podatkowych. Podatnik:

- nie rozpoznaje przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ani z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, w szczególności przychodem nie jest dla niego wartość udziałów (akcji), które uzyskał w zamian za udziały (akcje), które przeniósł na spółkę nabywającą;

- nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów;

- zachowuje prawo rozliczenia kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które zostały przez niego zbyte w ramach wymiany udziałów.

Taka zasada rozpoznawania kosztów związanych z wymianą udziałów wynika jednoznacznie z treści art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy. Przepis ten dotyczy:

wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów

a nie wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) uzyskiwanych w drodze wymiany udziałów. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę jest ściśle związane z neutralnością podatkową wymiany udziałów.

W opisanej sytuacji był Pan właścicielem akcji Spółki 2 powstałej z przekształcenia Spółki 3. Przekazał Pan te akcje Spółce 1 (spółce nabywającej) jako aport. Zgodnie z Pana informacją warunki tej transakcji spełniały warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy.

W Pana sytuacji trzeba także uwzględnić okoliczność przekształcenia Spółki 3 w Spółkę 2.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, wydatki, które poniósł Pan na nabycie lub objęcie akcji Spółki 2 (bądź wcześniej udziałów Spółki 3) przekazywanych Spółce 1 (spółce nabywającej) w drodze wymiany udziałów:

- nie były uważane za koszty uzyskania przychodów na moment tej wymiany;

- są kosztami uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie akcji (tj. odpłatnego zbycia akcji w Spółce 1).

Wartość tych kosztów powinien Pan ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy. Jeśli zatem:

- nabył Pan akcje Spółki 2 (bądź wcześniej udziały Spółki 3) albo objął je Pan w sposób inny niż w zamian za wkład niepieniężny - to może Pan uwzględnić w kosztach wydatki na objęcie lub nabycie tych akcji/udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy);

- objął Pan akcje Spółki 2 (bądź wcześniej udziały Spółki 3) w zamian za wkład niepieniężny - to może Pan uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpowiednie wartości wskazane w art. 22 ust. 1f ustawy (z uwzględnieniem brzmienia tego przepisu właściwego z uwagi na moment objęcia tych akcji/udziałów).

Przy sprzedaży jedynie części swoich akcji w Spółce 1 jako koszty uzyskania przychodów może Pan uwzględnić odpowiednią część ustalonych kosztów związanych z nabyciem lub objęciem akcji Spółki 2 - część, jaka odpowiadać będzie proporcji sprzedawanych akcji Spółki 1 do całości akcji, które Pan objął w drodze wymiany udziałów.

Jednocześnie, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, ani żaden inny z jej przepisów, nie daje podstaw do rozpoznania przez Pana jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1 wartości akcji Spółki 2 według ich wyceny dokonanej dla potrzeb aportu.

Tego rodzaju koszty mógłby Pan rozliczyć w związku ze sprzedażą akcji Spółki 1, gdyby aport akcji Spółki 2 do Spółki 1 nie miał charakteru wymiany udziałów. Byłoby to konsekwencją uprzedniego wykazania przez Pana przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy. Pan jednak uczestniczył w wymianie udziałów. Dzięki temu, transakcja objęcia akcji Spółki 1 była dla Pana neutralna podatkowo. Miało to jednak również wpływ na sposób ustalania Pana kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji Spółki 1.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).