0115-KDIT1.4011.65.2019.2.MST - Powstanie przychodu w związku z likwidacją spółki z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 24 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który został uzupełniony w dniu 24 stycznia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski planuje nabyć 100% udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni nabędzie 100 udziałów o łącznej wartości 50.000 zł za cenę 500.000 zł.

W przypadku niepowodzenia planowanej działalności Spółki, Wnioskodawczyni rozważa jej likwidację. W wyniku działań likwidacyjnych, po spłacie zobowiązań, na rzecz Wnioskodawczyni zostanie przekazana nieruchomość o wartości początkowej 300.000 zł, która uprzednio została nabyta przez Spółkę. Będzie to jedyny majątek Jej przekazany z uwagi na spłatę zobowiązań za resztę majątku. Wnioskodawczyni nabędzie nieruchomość do majątku prywatnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka, od której Wnioskodawczyni planuje nabyć udziały została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS od 27 lutego 2004 r. Nabycie udziałów nastąpi od wspólników Spółki - osób fizycznych nieprowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest w jakikolwiek sposób spokrewniona ani spowinowacona ze wspólnikami tej Spółki. Nieruchomość, która w wyniku ewentualnych działań likwidacyjnych zostanie przekazana Wnioskodawczyni została zakupiona przez Spółkę od podmiotu z nią niepowiązanego, na mocy umowy sprzedaży i przeniesienia prawa własności.

W piśmie uzupełniającym zaznaczono przy tym, że wartość nominalna udziałów ujawniona w KRS to 50.000 zł. Wyższa cena ich nabycia, tj. 500.000 zł wynika z dokonania stosownego przeszacowania wartości udziałów z uwagi na posiadaną nieruchomość w Spółce. Ponadto, cena nabycia udziałów jest wyższa od ich wartości nominalnej również przez historię posiadaną przez Spółkę. Wnioskodawczyni świadoma zmienności rynku musi - na etapie podjęcia decyzji o zakupie udziałów - mieć możliwość dokonania stosownego planowania, a w efekcie przemyślenia różnych scenariuszy, z których jednym jest właśnie likwidacja Spółki w przypadku, gdyby działalność okazała się nierentowna lub gdyby Wnioskodawczyni nie chciała już dalej takiej Spółki prowadzić. Na dzień złożenia wniosku nie istnieją przesłanki pozwalające zakładać, że nastąpi likwidacja Spółki, w szczególności wskazane w Kodeksie Spółek Handlowych. Plan jej likwidacji może pojawić się wyłącznie w momencie nierentowności planowanej działalności. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować prawdopodobieństwa wystąpienia takich przesłanek na etapie składania wniosku, nie jest to bowiem wiedza obiektywna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni - przy ustalaniu wysokości przychodu zwolnionego z otrzymanego majątku w wyniku likwidacji - będzie miała prawo rozpoznać koszty nabycia udziałów na poziomie ceny zapłaconej za udziały, tj. w wysokości 500.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku nabycia udziałów po cenie wyższej niż ich wartość rynkowa, przy ustalaniu kosztu ich nabycia w przypadku likwidacji osoby prawnej należy uwzględnić ich cenę, a więc kwotę faktycznie zapłaconą, a nie ich wartość rynkową lub nominalną.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać zlikwidowana z przyczyn ustawowych lub takich, które zostały wskazane w umowie spółki. Jedną z przyczyn może więc być uchwała wspólników (jedynego wspólnika) o rozwiązaniu spółki. W trakcie postępowania likwidacyjnego likwidatorzy zobowiązani są do zakończenia interesów bieżących spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku spółki. Niewątpliwie, w przypadku gdy wspólnicy wyrażą zgodę, w zamian za posiadane udziały mogą być im wydane ruchomości oraz nieruchomości posiadane przez likwidowaną spółkę, a nieupłynnione w czasie prowadzonych działań likwidacyjnych.

Co do zasady, w przypadku likwidacji osoby prawnej, likwidowana spółka jako płatnik zobowiązana jest obliczyć, pobrać i wpłacić 19% podatek z udziału w zyskach osób prawnych, który obliczany jest od majątku faktycznie otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki. Stanowi o tym art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.). Ustawodawca przewidział jednak pewne ograniczenia opodatkowania wynikające z ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi przychodu wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Co istotne, w przedstawionym stanie faktycznym nieruchomość nie stanowi aportu do spółki, a jedynie jej majątek nabyty w wyniku jej działalności operacyjnej.

W przedstawionym stanie faktycznym, kosztem nabycia udziałów Spółki przez Wnioskodawczynię jest cena 500.000 zł i to ona, pomimo że stanowi kwotę wyższą od rynkowej wartości udziałów, stanowić będzie koszt ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Przy ustalaniu wartości przychodu, o którym mowa w powołanym przepisie stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co wynika bezpośrednio z art. 17 ust. 2 tejże ustawy. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle ust. 6 ww. przepisu, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku zobowiązani są - na mocy art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnicy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 50a powołanej ustawy, w świetle którego wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Przy czym, dyspozycją tego przepisu objęta jest równowartość faktycznie poniesionych przez podatnika, który otrzymuje przysporzenie, wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji).

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.). Zgodnie z art. 272 ww. ustawy, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Z kolei, w myśl art. 286 § 2 Kodeksu, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki z o.o. w zależności od tego, czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Wskazania przy tym wymaga, że w przypadku nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny, ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystać będzie wartość wydatków warunkujących nabycie udziałów, tj. takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc zgodzić się z Wnioskodawczynią, że w sytuacji nabycia przez Nią majątku, tj. nieruchomości w związku z likwidacją spółki z o.o., przy ustalaniu wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, koszt nabycia udziałów likwidowanej Spółki stanowić będą środki pieniężne faktycznie wydatkowane przez Wnioskodawczynię na nabycie tychże udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.