0115-KDIT1.4011.541.2020.4.KK - Źródło przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r., uzupełnionym w dniu 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 11 sierpnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2007 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 7,9042 ha (dalej jako Nieruchomość rolna). Z uwagi na wielkość powierzchni (obszar) Nieruchomości rolnej stanowiła ona gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 z późn. zm.).

Nieruchomość rolna nie była jednak wykorzystywana do prowadzenia działalność rolnej przez Wnioskodawcę (nie była uprawiana). Nieruchomość rolna nie była również przedmiotem najmu lub dzierżawy. Nieruchomość rolna była przedmiotem użyczenia na rzecz byłego właściciela, który prowadził na tej nieruchomości rolę. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Nieruchomość rolna nie miała przeznaczenia budowlanego.

Dopiero po wielu latach (w 2015 r.), wskutek czynności podjętych przez właściciela sąsiedniej działki, właściciel ten w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał dla swojej nieruchomości decyzję o inwestycji użytku publicznego, która objęła również teren Nieruchomości rolnej. Przez teren Nieruchomości rolnej została poprowadzona kanalizacja tłoczna. Właściciel sąsiedniej działki wytyczył drogę dojazdową do Nieruchomości rolnej wzdłuż swojej nieruchomości i ustanowił dla Wnioskodawcy służebności przejazdu.

Wskutek działania właściciela sąsiedniej działki w latach 2015-2016 Wnioskodawca podjął czynności mające na celu podział Nieruchomości rolnej na mniejsze działki (o pow. po 3.000 m²). W ten sposób Nieruchomość rolna została podzielona na 24 działki oraz działkę pod drogę, na której to miała być przeprowadzona inwestycja właściciela sąsiedniej działki (inwestycja użytku publicznego).

W wyniku uzyskania warunków zabudowy przez właściciela sąsiedniej nieruchomości, Wnioskodawca jako właściciel podzielonej Nieruchomości rolnej mógł wystąpić o warunki zabudowy dla wydzielonych działek. Kolejno w latach 2017-2018 na podstawie uzyskanych warunków zabudowy poszczególne działki zostały podzielone na mniejsze działki (po ok. 1.500 m² każda).

Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem 48 działek dla których uzyskał odpowiednio decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, na podstawie których to na przedmiotowych działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne.

Wnioskodawca obecnie zamierza sprzedać część posiadanych działek zaś uzyskane środki przeznaczyć na cele prywatne. Wnioskodawca nie ogłasza/nie ogłaszał działek na sprzedaż. Nabywcą może być osoba fizyczna/osoby fizyczne, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem jednej z posiadanych działek, lub spółka prawa handlowego, w której Wnioskodawca od połowy 2019 r. jest komandytariuszem (spółka ta prowadzi działalność deweloperską).

W przypadku nabycia działek przez spółkę prawa handlowego, Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych działek wraz przeniesieniem odpowiednio decyzji o warunkach zabudowy i/lub pozwolenia budowlanego.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z racji prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (od 2011 r.), której głównym przedmiotem działalności jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju (PKD 46.19.Z).

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że okolicznością potwierdzającą fakt, że sprzedaż nie będzie wykonywana w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany jest to, iż sprzedaż ta będzie stanowić wyprzedaż prywatnego majątku Wnioskodawcy, który nie został nabyty w celu odsprzedaży. Okolicznością decydującą kto będzie nabywcą opisanych we wniosku działek będzie zależeć od tego kto pierwszy zaoferuje chęć zakupu danej nieruchomości Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, itp.). Wnioskodawca nie podejmował i nie zamierza podejmować innych działań marketingowych zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży.

Jedyną sprzedażą nieruchomości (niebędącej działką) jaką dokonał Wnioskodawca była sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych zakupionych w 2001 r. Mieszkania miały zostać połączone w jeden lokal mieszkalny i być wykorzystywane do celów prywatnych Wnioskodawcy. Z uwagi na ograniczenia techniczne (projekt architekta wymagał wyburzenia ściany nośnej i zamontowania specjalnego podciągu na co nie uzyskał on zgody wspólnoty mieszkaniowej), Wnioskodawca zrezygnował ostatecznie z ich połączenia i zamieszkania z powodu braku oczekiwanej funkcjonalności lokalu mieszkalnego i dokonał ich sprzedaży w 2005 r. Wnioskodawca nie zamierza w przyszłości dokonywać kolejnych tego typu transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (poszczególnych działek) będzie stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (poszczególnych działek) nie będzie stanowić źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, jak również innych pozostałych źródeł przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Uwzględniając stan faktyczny, z którego wynika, iż Nieruchomość rolna została nabyta w 2007 r. (13 lat temu), zaś sam podział Nieruchomości rolnej na mniejsze działki nie stanowił ich ponownego nabycia i jednocześnie działki te stanowią majątek prywatny, tj. niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to z uwagi na upływ 5-letniego terminu (liczonego od końca roku, w którym została nabyta Nieruchomość rolna), przychód ze sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału Nieruchomości rolnej nie będzie stanowić jakiegokolwiek źródła przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2020 r. znak: 0115-KDIT3.4011.192.2020.1.AW. Zdaniem Dyrektora KIS "W tym miejscu wskazać należy, że wydzielenie działek (podział) z nieruchomości gruntowej nie powoduje zmiany ich właściciela. Na skutek dokonania tej czynności nie następuje przeniesienie prawa własności działek, a więc nie dochodzi do ich nabycia. Zatem pięcioletni termin, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w drodze umowy darowizny. Na powyższe nie ma wpływu podział tej nieruchomości, w wyniku którego nastąpi zmiana powierzchni poszczególnych działek. W powołanym przepisie mowa jest bowiem o dacie nabycia nieruchomości, a nie dacie podziału. W konsekwencji nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek (po dokonaniu ich podziału) nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ich sprzedaż nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do ich nabycia. Zatem, uzyskana z ww. sprzedaży kwota nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Wobec powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozpoznania przychodu może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Za takim rozumieniem pojęcia "zorganizowany" przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, "organizować" to "przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie", bądź w znaczeniu drugim "nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek".

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w 2007 r. Wnioskodawca nabył do majątku prywatnego niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 7,9042 ha. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalność rolnej przez Wnioskodawcę (nie była uprawiana). Była natomiast przedmiotem użyczenia na rzecz byłego właściciela, który prowadził na tej nieruchomości rolę. W latach 2015-2016 Wnioskodawca podjął czynności mające na celu podział nieruchomości rolnej na mniejsze działki (o pow. po 3.000 m²). Początkowo nieruchomość została podzielona na 24 działki oraz działkę pod drogę, a w efekcie, na podstawie uzyskanych warunków zabudowy, poszczególne działki zostały podzielone na mniejsze działki (po ok. 1.500 m² każda). Obecnie Wnioskodawca jest właścicielem 48 działek, dla których uzyskał odpowiednio decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę na podstawie których na przedmiotowych działkach można budować budynki mieszkalne jednorodzinne. Nabywcą może być osoba fizyczna/osoby fizyczne, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem jednej z posiadanych działek, lub spółka prawa handlowego, w której Wnioskodawca od połowy 2019 r. jest komandytariuszem (spółka ta prowadzi działalność deweloperską).

Mając niniejsze na uwadze, w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy uznać, że przychody z planowanej sprzedaży nieruchomości będą uzyskiwane ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podejmowana jest przez niego we własnym imieniu. Nabycie nieruchomości rolnej o powierzchni ok. 8 ha, brak jej rolniczego użytkowania (jedynie nieodpłatne użyczenie poprzedniemu właścicielowi), następnie podział nieruchomości na 48 działek, wystąpienie dla nich o warunki zabudowy oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a w konsekwencji zamiar sprzedaży tych działek nie można uznać wyłącznie za lokatę kapitału. Argumentem dodatkowym na poparcie tej tezy jest fakt, że potencjalnym nabywcą przedmiotowych działek może być spółka prawa handlowego prowadząca działalność deweloperską, w której Wnioskodawca od połowy 2019 r. jest komandytariuszem, co w sposób ewidentny świadczyć może o braku charakteru przypadkowego czy incydentalnego dla opisanej transakcji. Czynności Wnioskodawcy mają i miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane są na osiągnięcie określonego dochodu.

Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Stanowisko organu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 - 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż poszczególnych działek będzie rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podejmowana w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.