0115-KDIT1.4011.439.2023.2.MR - Ustalenie skutków podatkowych wniesienia składników majątku do fundacji rodzinnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia składników majątku do fundacji rodzinnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 czerwca 2023 r.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: E.F.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: D.F. (...).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającymi w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Wnioskodawcy są małżeństwem pozostającym w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej.

W skład majątku wspólnego Wnioskodawców wchodzą akcje kilku spółek akcyjnych z siedzibą na terenie Polski oraz ogół praw i obowiązków wspólnika kilku spółek osobowych z siedzibą na Kajmanach (Exempted Limited Partnership, odpowiednik spółki komandytowej), Luksemburgu (Société en commandite spéciale, odpowiednik spółki komandytowej) oraz na terenie Polski (spółek komandytowych), dalej łącznie "Spółki".

Obowiązki i uprawnienia osobiste wynikające z uczestnictwa w Spółkach przysługują temu z Wnioskodawców, który brał udział w czynności ich nabycia.

Żaden z Wnioskodawców nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby:

- wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych,

- zarządzanie posiadanymi aktywami,

- pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje,

- obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi czy

- realizacja praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych.

Akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach, które posiadają Wnioskodawcy, stanowią składniki ich osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą, majątku.

Na podstawie Ustawy o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r. Wnioskodawcy jako Fundatorzy ustanowili Fundację Rodzinną, której celem jest gromadzenie mienia, zarządzenie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Fundacja Rodzinna została utworzona na czas nieoznaczony.

Fundatorzy Fundacji Rodzinnej (Wnioskodawcy) wnosząc do niej swój majątek czy to na pokrycie funduszu założycielskiego czy w okresie późniejszym nie otrzymują w zamian żadnych udziałów, certyfikatów lub innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do Fundacji Rodzinnej majątku.

Fundatorzy wnieśli do Fundacji Rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w łącznej wysokości 100 tysięcy złotych w formie środków pieniężnych.

Mienie wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego pochodziło z majątku Fundatorów objętego wspólnością ustawową małżeńską.

Wnioskodawcy, działając jako Fundatorzy Fundacji Rodzinnej, planują wniesienie do Fundacji Rodzinnej posiadanych przez siebie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach. Wartość rynkowa majątku, który zostanie wniesiony do Fundacji Rodzinnej przez Wnioskodawców, przekroczy 4 miliony złotych.

Wniesienie majątku przez Fundatorów do Fundacji Rodzinnej nastąpi pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia.

Pytania

1. Czy dokonanie przez Wnioskodawców wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawców obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT?

2. Czy dokonanie przez Wnioskodawców wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawców przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT lub jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy PIT?

Państwa stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez Wnioskodawców wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawców obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

Jak stanowi zaś art. 30da ust. 3 Ustawy PIT, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, w przypadku składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podlegają wyłącznie takie składniki majątku osobistego jak ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z kolei z treścią art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, przepisy ust. 1 i 2 oraz art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W ocenie Wnioskodawców ustalając, czy dokonanie przez nich wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej spowoduje powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT, należy zacząć od przeanalizowania, czy zakres odpowiedniego stosowania przepisów wynikający z art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT dotyczy także nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, stanowiącego tzw. majątek osobisty, o którym stanowi art. 30da ust. 3 Ustawy PIT.

I tak, zdaniem Wnioskodawców, kluczem do zdekodowania normy prawnej zawartej w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT jest zapis tego przepisu stanowiący o odpowiednim stosowaniu do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku całego art. 30da Ustawy PIT.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie jednego przepisu do sytuacji, czyli hipotezy odpowiednio stosownej normy prawnej, a w konsekwencji także jej dyspozycji i sankcji, oznacza, że może on znajdować zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, albo tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności sytuacji, w którym znajduje zastosowanie, albo w ogóle nie będzie mógł zostać wykorzystany.

Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. np. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r., sygn. akt III CZP 110/95 oraz wyroki NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16, z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18 i z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20).

Ponadto w judykaturze powszechnie zwraca się uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa (analiza semantyczna).

Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe.

Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., sygn. U 6/92). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93).

W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej lub dla potwierdzenia słuszności jej wyniku, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe prawidłowe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 czy z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21). Należy mieć na uwadze, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą przede wszystkim wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej.

W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zdaniem Wnioskodawców, bazując na wykładni literalnej dyskutowanych przepisów, całkowicie pozbawionym zasadności byłoby przyjęcie, aby zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 Ustawy PIT.

Podkreślenia wymaga bowiem, że pojęcia "składnika majątku" i "majątku osobistego" mają swoje normatywne znaczenie wynikające z definicji legalnych. W pierwszym przypadku definicja legalna dotyczy całego aktu prawnego, jakim jest Ustawa PIT i wynika z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, a w drugim dotyczy unormowania dotyczącego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków umieszczonego w art. 30da do art. 30dh Ustawy PIT.

Zgodnie z definicja legalną z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Podkreślenia wymaga, że definiując składniki majątku na użytek ustawy podatkowej ustawodawca nakazał stosownie wprost do ich rozumienia, a zatem także identyfikacji dla celów podatkowych bez żadnej modyfikacji, przepisy prawa bilansowego.

W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości") zawarto definicję legalną aktywów. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W powyższym kontekście przez jednostkę rozumie się z kolei podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o rachunkowości. Regulacja ta wskazuje zaś, że przepisy Ustawy o rachunkowości stosuje się, co do zasady, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. poz. 1629 oraz z 2019 r. poz. 1495), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro.

Należy wobec tego przyjąć, że definicja "składników majątkowych" przyjęta na użytek Ustawy PIT odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT wynika zaś, że synonimem "składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą", które to składniki zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione, jest "majątek osobisty".

Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, jak i z definicji "majątku osobistego" odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przy czym określenie "składnik majątku" odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: "składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą" albo "majątek osobisty".

Takie rozumienie wskazanych przepisów potwierdza także wykładnia systemowa. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT, czyni to w tekście poszczególnych przepisów.

Mianowicie w przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie Ustawy PIT spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących tzw. exit tax nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 Ustawy PIT).

Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nieprowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy PIT. Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT.

Z kolei w art. 30dh ust. 1 Ustawy PIT postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku objęty definicją z art. 5a pkt 2 Ustawy PIT.

W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy, jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków "składnik majątku", o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 Ustawy PIT, jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT jako "związany z działalnością gospodarczą".

To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na "majątek osobisty", o którym stanowi art. 30da ust. 3 Ustawy PIT. Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dodatkowo wymaga podkreślenia w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 30da ust. 3 Ustawy PIT opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 Ustawy PIT dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także jego darowizny.

Zdaniem Wnioskodawców, kompletnie bezzasadnym byłoby wobec tego przyjęcie, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da Ustawy PIT, do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, podczas, gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku, o którym mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wyłącznie te przekazywane nieodpłatnie innemu podmiotowi położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej aktywa, które są związane z działalnością gospodarczą wnoszącego majątek pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia.

Tak, jak Wnioskodawcy wskazali w opisie zdarzenia przyszłego, nie prowadzą oni działalności gospodarczej, której przedmiotem byłoby:

- wykonywanie uprawnień właścicielskich w podmiotach zależnych,

- zarządzanie posiadanymi aktywami,

- pomnażanie majątku poprzez nowe inwestycje,

- obrót udziałami, akcjami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi czy

- realizacja praw wynikających z udziałów, akcji, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych,

a akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach, które posiadają Wnioskodawcy i które planują nieodpłatnie przekazać Fundacji Rodzinnej, stanowią składniki ich osobistego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą majątku.

W konsekwencji, skoro akcje i ogóły praw i obowiązków wspólnika w Spółkach nie stanowią składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawców, to dokonanie ich wniesienia pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania po ich stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 Ustawy PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak:

- wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 375/20: "W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżąca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jej majątek osobisty. W ocenie Sądu, pojęcia "majątku osobistego" zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać z pojęciem "składnika majątku" użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy różne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem - na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. Zatem w opisanej sytuacji, darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane", czy

- wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 12/21: "Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f") oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy".

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora KIS z 14 marca 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, w której Organ uznał za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym " (...) dokonanie przez Wnioskodawcę darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna w przedstawionych okolicznościach nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.748.2022.1.IR z 17 stycznia 2023 r. dotyczącej darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w spółkach stanowiących majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą podatnika na rzecz fundacji rodzinnej z siedzibą w Liechtensteinie.

Państwa stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Zainteresowanych, dokonanie przez Wnioskodawców wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie darowizny lub nieodpłatnego przeniesienia, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach na rzecz Fundacji Rodzinnej nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawców przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT ani jakiegokolwiek innego przepisu Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

Przepis art. 30b ust. 1 Ustawy PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota Fundacji Rodzinnej polega na tym, że w zamian za wniesiony do Fundacji Rodzinnej majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

Przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie będzie miało zatem charakteru ich odpłatnego zbycia.

Wręcz przeciwnie - przyjmuje się, że wniesienie mienia na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji Rodzinnej i późniejsze wniesienia przez Fundatorów mienia do Fundacji Rodzinnej mają charakter darowizny.

W konsekwencji przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tychże opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT.

Należy również podkreślić, że przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT jako opodatkowanie wartości wkładu mające zastosowanie w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawcy stoją na takim stanowisku, ponieważ przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie wiąże się z otrzymaniem w zamian udziałów, akcji, certyfikatów lub jakichkolwiek innych instrumentów prawnych, które dawałyby im tytuł prawny do wniesionego do Fundacji Rodzinnej majątku lub do otrzymania od Fundacji Rodzinnej innego rodzaju świadczeń, więc przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach nie może być postrzegane jako wkład.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian.

Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik przenosi własność udziałów w sposób nieodpłatny na rzecz Fundacji Rodzinnej.

Dodatkowo, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców przedstawionym w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie powinno podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków.

Przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie spełni również dyspozycji żadnych innych przepisów Ustawy PIT w zakresie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawców.

Wprawdzie przepis art. 20 ust. 1 Ustawy PIT przedstawia otwarty katalog zdarzeń, w wyniku których dochodzi do powstania u podatnika przychodu z innych źródeł, jednakże dokonując kwalifikacji danego zdarzenia jako powodującego powstanie przychodu z innych źródeł nie można abstrahować od art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, który zawiera definicję przychodu. Definicja ta wprost odwołuje się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych oraz wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przekazanie akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie powoduje otrzymania przez Wnioskodawców żadnego świadczenia wzajemnego, czy postawienia im takiego świadczenia do dyspozycji, a w konsekwencji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawców przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 Ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w Ustawie PIT, w wyniku przekazania akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej pod tytułem darmym nie powstanie u Wnioskodawców przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w odniesieniu do podobnej sprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR. Organ stwierdził w niej bowiem, że: "Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej po Jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy".

Analogiczne stanowisko Dyrektor KIS zajął w interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.748.2022.1.IR z 17 stycznia 2023 r. dotyczącej darowizny udziałów, akcji i ogółów praw i obowiązków wspólnika w spółkach na rzecz fundacji rodzinnej z siedzibą w Liechtensteinie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy wymienia wśród źródeł przychodów:

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7);

* niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da (pkt 8b);

* inne źródła (pkt 9).

Według art. 17 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

9a) (uchylony);

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do:

- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Stosownie do art. 30da ust. 2 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną oraz fundację rodzinną w organizacji, o których mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosowanie do art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów.

Artykuł 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Fundator wnosi do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie, nie niższej niż 100 000 zł.

Zgodnie z art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Fundacja rodzinna nie może zwracać fundatorowi mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego ani w całości, ani w części, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek fundator nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu.

W związku z powyższym wniesienie przez Państwa majątku do Fundacji Rodzinnej nie będzie miało charakteru odpłatnego zbycia udziałów, opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ww. wniesienie składników majątku nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy opodatkowania wartości wkładu w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Fundacja nie ma charakteru spółki ani spółdzielni w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniesienie składników majątku do Fundacji Rodzinnej nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu, w tym art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei na gruncie podatku dochodowego od niezrealizowanych zysków zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady, są:

* przeniesienie składnika majątku poza terytorium RP połączone z utratą przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, z tym zastrzeżeniem, że przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

* zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika - rezydenta RP, połączona z utratą przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa,

* przeniesienie składnika majątku przez spółkę niebędącą osobą prawną poza terytorium RP połączone z utratą przez RP prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, z tym zastrzeżeniem, że przenoszony składnik majątku pozostaje własnością spółki niebędącej osobą prawną,

* nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi położonego na terytorium RP składnika majątku jeżeli w związku z tym przekazaniem RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku,

* wniesienie składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia jeżeli w związku z wniesieniem wkładu RP traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

W opisanym we wniosku zdarzeniu nie wystąpi żadna z ww. przesłanek determinujących obowiązek podatkowy z tytułu niezrealizowanych zysków.

W konsekwencji prawidłowe jest Państwa stanowisko, według którego nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z wniesieniem do Fundacji Rodzinnej określonych składników majątku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan E.F (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).