0115-KDIT1.4011.358.2020.2.DW - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2020 r., uzupełnionym pismem w dniu 18 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe oraz

* w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów niebędących programami komputerowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 18 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest programistą (senior software developer) prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników. Odpowiedzialność cywilno-prawną ponosi sam. Dochody z prowadzonej działalności rozlicza na zasadach podatku liniowego (art. 30c ust. 1 ustawy o PIT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne na rzecz firmy X z siedzibą w Y.

Wnioskodawca tworzy kod źródłowy, opracowuje i projektuje aplikacje internetowe i komputerowe oparte na technologii.NET. Do jego obowiązków należą projektowanie, rozwój, analiza, testowanie oraz dokumentacja projektów oprogramowania. Rozwiązania, nad którymi pracuje Wnioskodawca są innowacyjne. Pomagają one instytucjom finansowym w efektywnym zarządzaniu procesami regulacyjnymi dotyczącymi wdrażania i zarządzania danymi klientów. Rozwiązania te zapewniają zgodność z wieloma ramami regulacyjnymi, wspierają gromadzenie danych i ich dostępność w całej instytucji.

Przykłady dziedzin projektów, nad którymi pracuje Wnioskodawca:

* przeciwdziałanie praniu pieniędzy,

* znajomość klienta,

* ocena ryzyka klienta,

* zarządzanie cyklem życia klienta,

* wdrażanie przepisów,

* zgodność z przepisami podatkowymi.

Wszystkie prawa własności intelektualnej są przekazywane firmie X na mocy zawartego kontraktu.

Wnioskodawca cytuje właściwe punkty kontraktu (przetłumaczone z języka angielskiego): 6. Prawa własności intelektualnej 6.1 Wykonawca przyjmuje do wiadomości i zgadza się, że wszystkie prawa własności intelektualnej i informacje poufne istniejące w dniu wykonania niniejszej umowy należącej do X i/lub Klientów C i przekazane Wykonawcy w celu wykonania Usług na podstawie niniejszej umowy należą do i pozostają wyłączną własnością X i/lub Klientów X i na mocy niniejszej umowy Wykonawca nie będzie uzyskiwać ani dochodzić żadnych praw, tytułów ani udziałów w prawach własności intelektualnej ani informacji poufnych. Wykonawca zobowiązuje się nie wykorzystywać, powielać, rozpowszechniać, ujawniać, kopiować, ujawniać, dostosowywać lub przekazywać w jakiejkolwiek formie lub w jakikolwiek sposób jakichkolwiek dokumentów zawierających prawa własności intelektualnej i/lub informacje poufne należące do X i/lub Klienta X innego niż dla celów wypełniania zobowiązań wynikających z niniejszej umowy. 6.3 Biorąc pod uwagę płatności otrzymane na podstawie niniejszej umowy, Wykonawca niniejszym nieodwołalnie ceduje na X (lub jego osobę wyznaczoną) w drodze obecnej i przyszłej cesji wszelkich praw własności intelektualnej, które mają teraz lub mogą mieć w dowolnym momencie w przyszłości wszystkie prawa własności intelektualnej odkryte, wykonane, utworzone, poczęte, opracowane, wygenerowane lub powstały indywidualnie lub wspólnie z innymi (zarówno w godzinach pracy, jak i poza nimi) podczas świadczenia Usług. W tym względzie, Wykonawca będzie przez cały czas podczas świadczenia Usług lub po zakończeniu takich Usług (z jakiejkolwiek przyczyny) pomagał, przygotowywał, wykonywał, dostarczał, dokonywał i dokonywał wszelkich ujawnień, wniosków patentowych lub innych dokumentów lub działań w jakikolwiek sposób, co może być konieczne i racjonalnie wymagane do uzyskania absolutnego prawnego i korzystnego tytułu w X (lub jego wyznaczonej osobie). 6.4 W najszerszym zakresie dozwolonym przez prawo oraz w zakresie, w jakim taki istnieje. Wykonawca niniejszym nieodwołalnie zrzeka się wszelkich praw własności intelektualnej, wszelkich praw moralnych, które może mieć zgodnie z odpowiednimi przepisami. Na prośbę X Wykonawca dostarczy X oryginał i wszystkie kopie, wyciągi lub reprodukcje (w dowolnym nośniku lub formie) praw własności intelektualnej. 6.6 Wykonawca nie będzie, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do prawidłowego świadczenia Usług, ujawniać ani w inny sposób korzystać z jakichkolwiek praw własności intelektualnej utworzonych, wykonanych, opracowanych przez niego podczas świadczenia Usług (które, jak stwierdza niniejszym Wykonawca, są własnością X) pod warunkiem, że żadne z postanowień niniejszej klauzuli nie będzie (z zastrzeżeniem zgodności z zobowiązaniami do zachowania poufności nałożonymi klauzulą 7 poniżej) ograniczać lub uniemożliwiać Wykonawcy korzystanie z ogólnych umiejętności i doświadczenia zdobytych w trakcie świadczenia Usług po zakończeniu takiego zlecenia. 6.7 Wykonawca nie może bez uprzedniej pisemnej zgody X ubiegać się o patent patentowy, rejestrację wzoru lub inną podobną ochronę w jakiejkolwiek części świata w odniesieniu do jakichkolwiek praw własności intelektualnej lub ujawnić je dowolnej osobie w dowolnym momencie, niezależnie od tego czy w trakcie trwania świadczenia Usług lub później. 6.8 Wykonawca, jeśli jest to wymagane przez X (lub jego osobę wyznaczoną) na koszt X (lub osoby wyznaczonej przez niego) dołączy do X (lub osoby wyznaczonej przez niego) składając wniosek o patent patentowy, rejestrację wzoru lub inną podobną ochronę w jakiejkolwiek części świata w odniesieniu do wszelkich praw własności intelektualnej, jako że X (lub jego osoba wyznaczona) może według własnego uznania zdecydować i na koszt X (lub jego osoby wyznaczonej) podpisać wszystkie takie dokumenty i dokonać wszelkich czynności i rzeczy, które mogą być racjonalnie wymagane i pożądane jest udzielenie wspomnianego patentu, zarejestrowanie wzoru lub podobną ochronę, o ile udzielono, oraz wszelkie prawa, tytuł i odsetki w X (lub jego nominowanym) absolutnie jako jedyny faktyczny właściciel lub jako X (lub jego nominowany) mogą kierować. 6.9 Prawa X (lub jego kandydata) wynikające z niniejszej klauzuli będą dołączone do wszelkich praw własności intelektualnej utworzonych, utworzonych lub opracowanych przez Wykonawcę, bez względu na to, że są one udoskonalane lub redukowane do określonej formy po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Usług, pod warunkiem, że ich koncepcja powstała w trakcie przebiegu świadczenia Usług.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jego miejsce zamieszkania oraz zameldowania znajduje się na terytorium Polski i z tego tytułu posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o PIT.

Wnioskodawca potwierdził, że jego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i wskazał, że działalność przez niego prowadzona wymaga ustawicznego aktualizowania stanu jego wiedzy w celu tworzenia nowych, bardziej optymalnych rozwiązań. Wnioskodawca tworzy nowe rozwiązania oraz rozwija je bazując na tych już istniejących.

Jednocześnie, Wnioskodawca potwierdził, że w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących oraz wskazał, że w ramach swojej działalności opracowuje dla swojego klienta nowe rozwiązania, które do tej pory nie występowały na rynku.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie oprogramowanie jest rozwijane w ramach prowadzonej przez niego działalności, ale uczestniczył również w procesie jego tworzenia.

Wnioskodawca potwierdził, że w efekcie świadczonych przez niego na rzecz Spółki usług powstaje program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazując jednocześnie, że zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych poprzez wytwarzanie rozwiązań oraz kodu źródłowego programu komputerowego powstaje nowe kwalifikowane prawo własności w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ponadto, Wnioskodawca potwierdził, iż tworzony przez niego kod źródłowy i projektowane aplikacje internetowe stanowią odrębny, samodzielny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Rozwój i ulepszanie oprogramowania jest dokonywane przez Wnioskodawcę na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem, jednakże ulepszenie to nie powoduje powstania odrębnego programu komputerowego. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone są przez Wnioskodawcę na istniejącym programie komputerowym w celu jego ulepszenia i rozszerzenia funkcjonalności.

Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja pozwalająca na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną jest prowadzona od 1 stycznia 2019 r. oraz prowadzona jest na bieżąco.

Czynności zlecone Wnioskodawcy na podstawie umowy o świadczenie usług ze Spółką nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Prace te wykonywane są w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w czasie dogodnym dla niego. Wnioskodawca podkreślił, że spółka jedynie określa wymagany zakres zmian, natomiast on w ramach swojej działalności tworzy gotowe rozwiązania. Końcowo Wnioskodawca zaznaczył, że nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane z działalności Wnioskodawcy polegającej na przenoszeniu praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ w ramach działalności gospodarczej uzyskuje dochód z praw własności intelektualnej (praw autorskich do programów komputerowych). Prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane i ulepszane w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a uzyskiwany przez niego dochód pochodzi ze sprzedaży ww. praw oraz prowadzona jest odrębna ewidencja.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego * podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do ww. kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w stosunku do efektów ulepszanego lub rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano w treści wniosku - (...) ulepszenie (...) nie powoduje powstania odrębnego programu komputerowego to efekt tego ulepszenia lub rozwinięcia nie może zostać uznany za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do ulepszonych lub rozwiniętych części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.