0115-KDIT1.4011.348.2022.1.MST, Ustalenie możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia powstania... - OpenLEX

0115-KDIT1.4011.348.2022.1.MST - Ustalenie możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia powstania obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej

Pisma urzędowe
Status: Aktualne

Pismo z dnia 15 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1.4011.348.2022.1.MST Ustalenie możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia powstania obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia strat z lat ubiegłych na potrzeby ustalenia powstania obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w zeznaniach rocznych PIT-38 za lata 2018, 2019 i 2020 wykazał stratę z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W zeznaniu PIT-38 za 2021 rok Wnioskodawca w części C wykazał dochód (nadwyżkę przychodów nad kosztami uzyskania przychodów), który w części D obniżył o 50% łącznej kwoty strat wykazanych w zeznaniach PIT-38 za lata 2018-2020.

Niezależnie od powyższego, w 2021 r. Wnioskodawca uzyskał dochody ze stosunku pracy wykazane w zeznaniu PIT-37, a także przychody z najmu opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Suma dochodów Wnioskodawcy wykazanych w zeznaniach PIT-37 i PIT-38 za 2021 rok ustalonych z uwzględnieniem strat z lat poprzednich jest niższa niż 1 mln zł. Natomiast bez uwzględnienia powyższych strat suma ta przekroczyłaby 1 mln zł.

Pytanie

Czy na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że sformułowanie "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", o którym mowa w art. 30h u.p.d.o.f., oznacza dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że sformułowanie "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f", o którym mowa w art. 30h u.p.d.o.f., oznacza dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.:

2. "Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1)

kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2)

kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

- odliczone od tych dochodów.

3. Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4".

Przedmiotem wniosku jest wykładnia użytego w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f".

Podstawę obliczenia podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, zgodnie z art. 26 ust. 1, "dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2" - po dokonaniu odliczeń przewidzianych w art. 26 i n.u.p.d.o.f., obejmujących w szczególności składki przewidziane w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Z kolei art. 30c ust. 2 stanowi, że "Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie".

A zatem zarówno art. 26, jak i art. 30c, do których odwołuje się art. 30h ust. 2 określający sposób obliczenia daniny solidarnościowej, odwołują się do pojęcia "dochodu ustalonego zgodnie z art. 9", względnie "dochodu ustalonego zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5". Powyższe przepisy dotyczą zaś strat i zasad ich rozliczania z przychodami.

Stanowią mianowicie, że:

2. "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

3. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)

obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)

obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty".

"Dochodem ustalonym zgodnie z art. 9", który podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub w art. 30c u.p.d.o.f. jest więc dochód ustalony z uwzględnieniem strat poniesionych w latach poprzednich (obniżony o te straty zgodnie z art. 9 ust. 3).

Z kolei art. 30b regulujący zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, stanowi w ust. 2, że: "Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

1)

różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14,

2)

różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

3)

różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a,

4)

różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c,

5)

różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e,

6) różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1ł - osiągnięta w roku podatkowym".

Artykuł 30b nie odwołuje się więc wprost do art. 9 u.p.d.o.f. Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że przewidziane w tym ostatnim przepisie zasady ustalania dochodu mają zastosowanie również do dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Dotyczy to w szczególności uwzględniania strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 3. Wynika to wprost z ust. 6 tego przepisu: "Przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce, udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a także z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w zamian za wkład niepieniężny". Oznacza to, że pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 9, podstawę opodatkowania na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. stanowi dochód ustalony z uwzględnieniem art. 9 ust. 6, tj. obniżony o ewentualne straty z tego źródła przychodów poniesione w latach poprzednich.

W konsekwencji, w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.:

"Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu" - pojęcie "dochodu" oznacza dochód ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 oraz art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f., czyli z uwzględnieniem strat poniesionych w latach poprzednich ze źródeł przychodów wskazanych w tym przepisie. Przy czym jest to jedyna możliwa do przyjęcia wykładnia tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że użyte w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" obejmuje dochody ustalone na zasadach określonych w art. 9 u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem pomniejszających je strat ze źródła przychodów, poniesionych w latach poprzednich. "Dochodami podlegającym opodatkowaniu" na zasadach określonych w art. 27, art. 30b i art. 30c są bowiem dochody ustalone m.in. zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.

Wynika to z literalnej treści przepisów: jak wspomniano, art. 26 ust. 1 oraz art. 30c ust. 2 wprost stanowią, że podstawą opodatkowania na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30c jest dochód ustalony odpowiednio "zgodnie z art. 9" albo "zgodnie z art. 9 ust. ust. 1, 2-3b i 5". Również "dochodem" w rozumieniu art. 30b ust. 1 opodatkowanym na zasadach przewidzianych w tym przepisie jest dochód ustalony z uwzględnieniem art. 9 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia byłaby ewidentnie sprzeczna z regulacjami u.p.d.o.f.

Reasumując, "dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. są dochody ustalone z uwzględnieniem strat poniesionych w latach poprzednich, zgodnie z art. 9 ust. 3 (pomniejszone o te straty).

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż zgodnie z art. 30h ust. 2 podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi "suma dochodów" pomniejszona o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, odliczone od tych dochodów. Zapis ten nie stanowi bowiem podstaw do wysnucia wniosku, że a contrario nie podlegają odliczeniu straty z lat ubiegłych.

Jak wskazano powyżej, straty z lat poprzednich są uwzględniane na etapie ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, czy art. 30c - są elementem konstrukcyjnym (konstytutywnym) tego dochodu. Natomiast nie są nim składki na ubezpieczenia społeczne. Z treści art. 26 ust. 1 ("Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: (...)") oraz art. 30c ust. 2 ("Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne (...)") wynika jednoznacznie, że odliczenie składek następuje po ustaleniu dochodu.

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest więc ustalana w dwóch etapach:

1) W pierwszym etapie następuje ustalenie dochodu i na tym etapie, zgodnie z art. 9 uwzględniane są straty z lat poprzednich,

2) W kolejnym etapie, po ustaleniu dochodu, dokonywane są odliczenia od dochodu przewidziane w art. 26 i n., względnie w art. 30c zdanie drugie.

Potwierdza to systematyka przepisów u.p.d.o.f.: pomniejszenie dochodu o straty z lat poprzednich wynika z przepisu zawartego w Rozdziale 1 "Przedmiot opodatkowania" - co potwierdza, że przedmiotem opodatkowania jest dochód ustalony z uwzględnieniem tych strat. Natomiast odliczenie od dochodu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne jest przewidziane w Rozdziale 6 "Podstawa obliczenia i wysokość podatku".

Z tego względu warunkiem pomniejszenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej o składki na ubezpieczenia społeczne oraz kwoty wskazane w art. 30f ust. 5 było wprowadzenie w art. 30h ust. 2 wyraźnego zapisu, który to przewiduje. Natomiast nie było konieczne wprowadzenie zapisu przewidującego odliczenie strat z lat poprzednich. Byłoby to zbędne (a więc sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej), gdyż straty te są uwzględniane na etapie ustalania dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. dochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód ustalony zgodnie z art. 9, a więc z uwzględnieniem strat z lat poprzednich. W konsekwencji również "dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. są tak rozumiane dochody. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 30h u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu" w znaczeniu odmiennym niż pozostałe przepisy tej ustawy. Jednakże ani literalne brzmienie tego przepisu, ani tym bardziej wykładnia systemowa i celowościowa nie dają żadnych podstaw do wysnucia takiego wniosku.

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20:

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o kwoty odliczone od tych dochodów, wymienione w art. 30h ust. 2. Zasadnie Strona wskazała, że sposób sformułowania powołanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uniemożliwił kompensowanie dochodu z jednego źródła przychodów stratą z innego źródła przychodów. Wbrew twierdzeniu organu z powołanych przepisów nie wynika jednak zakaz/brak możliwości odliczenia straty w ramach jednego źródła dochodu.

Zasadnie również Strona wskazała, że skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3 ustawy, jak również w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 - to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowałoby się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie pozwala brzmienie przepisów. Skoro podstawę obliczenia daniny solidarnościowej ustala się na podstawie zasad określonych m.in. w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zastosowanie ma również art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód można obniżyć o wysokość straty z lat poprzednich z tego źródła przychodu.

Mając na uwadze przedstawione powody należało uznać, że z naruszeniem art. 30c ust. 1, art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ przyjął, iż przy ustaleniu daniny solidarnościowej nie ma podstaw do odliczenia straty z lat ubiegłych.

Powyższe stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim wyraził również w wyroku z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/GI 455/21, przy czym zwrócił w nim uwagę również na to, że:

W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. Akt K 24/00, OTK 2001 Nr 3, poz. 51).

Jest to tym bardziej istotne w świetle art. 217 Konstytucji RP. Nakładanie bowiem podatków i innych danin publicznych musi się łączyć z wymogiem stanowienia jednoznacznych i zrozumiałych dla podatników przepisów.

Także z powyższych względów należy uznać, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy uwzględnić dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f., a więc pomniejszony o straty ze źródła przychodów poniesione w latach poprzednich.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym na potrzeby ustalenia czy powstał obowiązek uiszczenia daniny solidarnościowej za 2021 rok należy uznać, że "suma dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f w rozumieniu art. 30h u.p.d.o.f. obejmuje dochody obliczone z uwzględnieniem strat z lat ubiegłych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

Podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów.

Przepis art. 30h ust. 2 wskazuje na kategorie dochodów, w oparciu o które oblicza się daninę solidarnościową. Należą do nich:

- dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej, w tym dochody osiągnięte za granicą, które na mocy art. 27 ust. 9-9a ustawy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- dochody opodatkowane w trybie art. 30b ustawy, czyli dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;

- dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach art. 30c ustawy (tzw. podatkiem liniowym);

- dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Przepis wskazuje również, jakie wartości pomniejszają ww. dochody dla potrzeb obliczenia daniny solidarnościowej. Te wartości to:

- kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2-2a ustawy;

- kwoty uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwoty dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy).

Katalog pomniejszeń jest zamknięty. Nie ma wątpliwości, że skoro ustawodawca wymienił tylko te trzy rodzaje pomniejszeń, nie chciał, aby ten katalog był szerszy.

Jednocześnie należy podkreślić, że posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy, ustawodawca mówi wyłącznie o dochodach podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów - jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na jego wartość to przychód i koszty uzyskania przychodu. Pojęcie "dochodu" nie zawiera w sobie wartości strat z lat ubiegłych (pomniejszenia o taką stratę).

Co istotne, w art. 30h ust. 2 ustawodawca posłużył się ogólnym określeniem "dochodów podlegających opodatkowaniu" - nie odniósł się do szczegółowych regulacji dotyczących podstawy obliczenia podatku w trybach opodatkowania, których dotyczą art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy. Wskazał natomiast szczegółowo na pomniejszenia, które na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych byłyby elementami podstaw obliczenia podatku:

- w trybie opodatkowania określonym w art. 27 oraz art. 30c-w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne;

- w trybie określonym w art. 30f-w przypadku kwot, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy.

Taki sposób sformułowania omawianego przepisu dowodzi, że ustawodawca nie chciał regulować podstawy obliczenia daniny solidarnościowej identycznie jak podstawy obliczenia podatku dochodowego w ww. trybach opodatkowania.

Analogiczny wniosek wynika z analizy art. 30h ust. 3 ustawy, który doprecyzowuje sposób wyliczenia daniny solidarnościowej za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z tym przepisem:

Przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 30h ust. 4 analizowanej ustawy osoby fizyczne, o których mowa w art. 30h ust. 1, są obowiązane składać urzędom skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej, według udostępnionego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku kalendarzowego i w tym terminie wpłacić daninę solidarnościową. Przepisy art. 45 ust. 1b i 1c stosuje się odpowiednio.

Danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy: "Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową".

Choć określając podstawę opodatkowania tą daniną ustawodawca posłużył się elementami, które występują w podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak regulacje dotyczące daniny mają charakter autonomiczny. W szczególności ustawodawca nie wskazał w rozdziale 6a ustawy, który dotyczy daniny solidarnościowej, że stosuje się do niej odpowiednio określone przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że odwołanie się w art. 30h ust. 2 ustawy do dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f oznacza, że ustawodawca odnosi się do całości zasad ukonstytuowanych w powołanych artykułach. W szczególności, gdyby tak było, to w odniesieniu do dochodów podlegających opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych ustawodawca wskazałby art. 27 (jako regulujący całość zasad), a nie wyszczególniał ust. 1, 9 i 9a tego artykułu ustawy.

Co więcej, gdyby przyjąć proponowane przez Pana stanowisko, to w efekcie wartość składek na ubezpieczenie społeczne oraz wartość kwot z art. 30f ust. 5 ustawy byłaby uwzględniana dwukrotnie dla celów wyliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową:

- raz jako element uwzględniany dla wyliczenia wartości "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f";

- drugi raz - jako wartość pomniejszenia wskazanego w art. 30h ust. 2 ustawy.

Wobec tego, wbrew wyrażonemu we wniosku stanowisku, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w 2021 r. (daniny wykazywanej w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej, którą miał Pan obowiązek złożyć do 30 kwietnia 2021 r.), powinien Pan uwzględnić wartość dochodu wykazanego w tym zeznaniu przed pomniejszeniem go o stratę z lat ubiegłych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał do 31 grudnia 2021 r.

Odniesienie się do powołanych wyroków

W odniesieniu do wyroków, które Pan powołał należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego interpretacje, niemniej wydając interpretację organ rozważał także prezentowane w tych wyrokach argumenty. Jednocześnie jednak organ miał na względzie wyroki sądów administracyjnych, które prezentują odmienny pogląd - zgodny ze stanowiskiem organu wyrażonym w tej interpretacji (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 21/21).

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl