0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR - Pożyczka jako transakcja kontrolowana

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania uproszczenia safe harbour w odniesieniu do pożyczki. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem złożonym 14 maja 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka), w której wnioskodawca posiada 50% udziałów.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka posiadają na terytorium Polski nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów odpowiednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zamierza udzielić Spółce pożyczki na zasadach określonych w art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; odpowiednio art. 23s ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj. przy zastosowaniu tzw. safe harbour.

Umowa pożyczki będzie spełniała wszystkie założenia niezbędne do kwalifikacji tej umowy pod względem wypełnienia obowiązku tego rodzaju pożyczki, art. 11g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805), tj. pożyczka zostanie udzielona na okres 5 lat, a warunki, na których zostanie zawarta umowa pożyczki określą koszt kredytu dla pożyczkodawcy zgodnie z obwieszczeniem wydanym przez ministra finansów o rodzajów stopy bazowej i marży dla potrzeb transakcji pożyczek, kredytów lub emisji obligacji, warunkujących zastosowanie mechanizmu safe harbour w 2024 r., tj. marża kredytu będzie mieściła się w przedziale od 2,2% do 3,1% oraz zostanie doliczony wskaźnik WIBOR3M dla transakcji w PLN. Wysokość wskaźnika zostanie ustalona na dzień poprzedzający podpisanie umowy pożyczki.

Ponadto:

Umowa pożyczki nie będzie przewidywała kapitalizacji odsetek przez cały okres trwania umowy, tj. odsetki wraz z kapitałem pożyczki zostaną spłacone w ostatnim dniu trwania umowy (tj. po pięciu latach od chwili udzielenia pożyczki).

Oprocentowanie pożyczki, którą Wnioskodawca zamierza udzielić Spółce, będzie oprocentowaniem stałym.

Pytania

1. Czy dla zastosowania instytucji "safe harbour" WIBOR-3M powinien przyjąć wartość stałą ustaloną w chwili zawarcia umowy, tj. z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy, czy też winien zmieniać się w trakcie trwania umowy?

2. Czy dla zastosowania instytucji "safe harbour" konieczna jest kapitalizacja odsetek w okresach miesięcznych lub rocznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania 1 - dla zastosowania instytucji "safe harbour" WIBOR-3M powinien przyjąć wartość zmienną, tj. konieczne jest ustalenie kosztów pożyczki przy uwzględnieniu faktycznego wskaźnika WIBOR-3M za dany okres trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania 2 - dla zastosowania instytucji "safe harbour" nie jest konieczna kapitalizacja odsetek w jakichkolwiek okresach cząstkowych, przykładowo miesięcznych lub rocznych, lecz odsetki mogą zostać naliczone na ostatni dzień trwania umowy pożyczki. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie stałego oprocentowania przy wykorzystaniu WIBOR-3M wypaczałoby sens wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji, gdyż z pewnością koszty pożyczki znacznie mogłyby odbiegać od cen rynkowych na przestrzeni 5 lat trwania umowy. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział konieczności kapitalizacji odsetek dla zastosowania instytucji safe harbour.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Według art. 23s ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226):

1. W przypadku transakcji kontrolowanej dotyczącej pożyczki organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) podatnika w zakresie wysokości oprocentowania tej pożyczki, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1a. Za dzień zawarcia umowy pożyczki, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, uważa się również dzień zmiany umowy pożyczki w przypadku, gdy zmiana ta dotyczy oprocentowania pożyczki.

2. Kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki.

3. Przepisy ust. 1-2 stosuje się odpowiednio do kredytu i emisji obligacji.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza nie rzadziej niż raz w roku, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, o których mowa w ust. 1 pkt 1, biorąc pod uwagę rodzaje bazowych stóp procentowych stosowanych na międzybankowym rynku finansowym.

W odniesieniu do powyższych regulacji w uzasadnieniu do ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), Druk Sejmowy nr 2860 wskazano:

"Regulacja wprowadza możliwość odstąpienia przez organy podatkowe od weryfikacji rynkowego charakteru oprocentowania i określania na tej podstawie dochodu albo straty podatkowej dla pożyczek spełniających łącznie warunki określone w przepisie, tj.

* łączna wartość kapitału wszystkich pożyczek od podmiotów powiązanych (rozumianych również jako kredyty lub emisje obligacji), kalkulowana rozłącznie w odniesieniu do pożyczek udzielonych i otrzymanych, utrzymywana w trakcie roku obrotowego wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym na potrzeby kalkulacji limitu należy zsumować wartości kapitału (bez odsetek) pozyskanego albo udzielonego finansowania, niezależnie od jego formy (tj. łącznie pożyczki, kredyty i emisje obligacji);

* pozyskaniu albo udzieleniu finansowania nie towarzyszą dodatkowe opłaty, inne niż odsetki. W praktyce gospodarczej, w dotyczących finansowania transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi bardzo rzadko pojawiając się inne opłaty niż odsetki, stąd też wyłączenie z możliwości zastosowania safe harbour na podstawie tego warunku nie obejmie istotnej ilościowo grupy podmiotów powiązanych;

* pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;

* pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Dla transakcji spełniających takie warunki podatnik nie musi również przygotowywać analizy porównawczej, o ile oprocentowanie takiej pożyczki na dzień zawarcia umowy kalkulowane jest w oparciu o bazową stopę procentową i marżę określoną w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia umowy pożyczki.

Jeśli pożyczki (rozumiane również jako kredyty i emisje obligacji) zostały udzielone w walucie innej niż złote, to na potrzeby określenia, czy pożyczki przekraczają limit 20 000 000 złotych, kwoty pożyczki wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty kwoty pożyczki".

Podkreślenia wymaga, że art. 23s ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalanie (tj. kalkulowanie - termin wg uzasadnienia tej regulacji) oprocentowania w oparciu o rodzaj stopy bazowej i marży, wynikającej z obwieszczenia wskazanego w ust. 4. Nie zostało zatem użyte sformułowanie wskazujące na oprocentowanie "odpowiadające stopie bazowej, powiększonej o marżę ogłoszoną w obwieszczeniu". Hipoteza tej normy prawnej wprost mówi o ustalaniu wysokości oprocentowania w ten sposób. Oznacza to ograniczenie uproszczenia safe harbour do pożyczek (odpowiednio kredytów/obligacji) z oprocentowaniem zmiennym.

Taki sposób rozumienia omawianego przepisu uzasadnia również to, że:

* brak obowiązku aktualizacji wysokości oprocentowania - a contrario - w przypadku oprocentowania stałego dowolna zmiana stóp rynkowych nie wpływałaby na ocenę spełnienia warunków safe harbour (co jest sprzeczne z wykładnią celowościową - zapewnienia w uproszczony sposób rynkowości warunków transakcji);

* w warunkach rynkowych oprocentowanie zmienne zazwyczaj różni się od oprocentowania stałego, co wynika przede wszystkim z oczekiwań dot. kształtowania się stóp rynkowych.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że powyższe stanowisko znajduje też potwierdzenie w pracach legislacyjnych nad projektem tzw. Polskiego Ładu, tj. zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2022 r.:

* na etapie tzw. prekonsultacji (pkt 4 opracowania PREKONSULTACJE PODATKOWE: Zmiany w zakresie przepisów o cenach transferowych);

* w szczególności w punktach 21, 23 i 24 zestawienia PREKONSULTACJE PODATKOWE: Zestawienie uwag z prekonsultacji zmian w zakresie przepisów o cenach transferowych, gdzie wyjaśniono:

pkt 21 Propozycja zmiany brzmienia art. 11g ust. 1 pkt 1 "1) oprocentowanie stałe lub zmienne pożyczki w ujęciu rocznym na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;"

(Zgłaszający uwagi) proponuje, aby przepisami o safe harbour były też objęte finansowania, w których odsetki będą liczone wg oprocentowania stałego.

Propozycja ta pozwala szerszemu gronu podatników na stosowanie przepisów o safe harbour.

Oprocentowanie ustalane w oparciu o stałą stopę procentową jest zachowaniem rynkowym, które pozwala pożyczkodawcom i pożyczkobiorcom na ograniczenie ryzyka stóp procentowych (alternatywą dla stosowania stałej stopy jest zawieranie przez podmiotu transakcji hedgingu). Oprocentowanie stałe będzie wtedy określone jako suma dwóch elementów: stopy bazowej właściwej dla waluty wg wartości na dzień zawarcia umowy i marży ogłaszanej w obwieszczeniu. Przykładowo oprocentowanie stałe będzie wynosić: WIBOR3M 0,21% + marża 2,0% = 2,21%.

Uwagi do dalszej analizy.

W ramach procedowanego projektu nie są planowane dodatkowe zmiany w zakresie mechanizmu safe harbour dla transakcji finansowych. Niemniej MF dostrzega potrzebę rewizji przepisów w zakresie mechanizmu safe harbour dla transakcji finansowych, dlatego zgłoszone kwestie zostaną poddane dalszej analizie.

* na etapie konsultacji publicznych - pkt 25 Raport z konsultacji projektu UD260, gdzie wskazano:

25) Uwagi dotyczące rozszerzenia zakresu zwolnienia safe harbour w odniesieniu do transakcji finansowych. Uwagi dotyczyły m.in. objęcia zwolnieniem transakcji o stałej stopie oprocentowania czy zwiększenia limitu kwot pożyczek, które podlegają zwolnieniu.

Stanowisko do uwag. Uwaga nie została uwzględniona. W ramach procedowanego projektu nie są planowane dodatkowe zmiany dla pożyczek o stałej stopie oprocentowania, jak również zmiany limitów dotyczące pożyczek objętych SH.

Niemniej MF dostrzega wagę problemu uregulowania przepisów w zakresie safe harbour dla transakcji finansowych, dlatego kwestie te zostaną poddane dalszej analizie po zakończeniu obecnych prac.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

Skoro - jak wynika z opisu zdarzenia - zamierza Pan udzielić Spółce pożyczkę o oprocentowaniu stałym to nie może Pan skorzystać z uproszczenia safe harbour, przewidzianego w art. 23s o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie uproszczenia safe harbour może bowiem mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym.

Jednocześnie, z uwagi na to, że w okolicznościach tej sprawy nie istnieje w ogóle możliwość zastosowania uproszczenia safe harbour, odniesienie się wprost do kwestii wskazanych w pytaniu nr 1 i 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).