0115-KDIT1.4011.277.2020.2.MT - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z dnia 29 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi od 7 lutego 2019 r. jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (kod PKD 62.01.Z). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na podstawie zawartej umowy z polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zleceniodawca), Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne. Wnioskodawca nie podlega kierownictwu ze strony Zleceniodawcy ani jakiejkolwiek wyznaczonej przez niego osoby. Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Na potrzeby wykonywania tych usług wnioskodawca nie nabywa żadnych wyników prac badawczo-rozwojowych ani praw autorskich innych pomiotów. Wnioskodawca, jako członek zespołu programistów pracujących dla Zleceniodawcy (na podstawie odrębnych umów zawartych ze Zleceniodawcą), wytwarza oprogramowanie, a w tym również rozwija, poprawia kod programu napisany przez siebie oraz przez pozostałych członków zespołu. Całość prac wykonywana jest samodzielnie, bez korzystania z usług podwykonawców. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę (również na skutek rozwinięcia lub ulepszenia istniejącego oprogramowania) w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca odpowiedzialny był za wytworzenie nowych programów komputerowych oraz modułów i wtyczek (plugins), zintegrowanych z większym rozwiązaniem (dalej: System) bazującym na technologii e-commerce magento mającym na celu wspomaganie sprzedaży usług firm telekomunikacyjnych (stacjonarnych oraz mobilnych) poprzez agentów sprzedaży. System pozwala na obsługę wielu kanałów sprzedaży (tzw. Omnichannel). Przyjmuje zamówienia od agentów, sklepów, z Internetu oraz ze sprzedaży bezpośredniej, przetwarza te zamówienia, a następnie synchronizuje dane zamówień oraz klientów z systemami powiązanymi innych firm poprzez technologię webservice. Wnioskodawca zajmował się pisaniem modułów do głównego systemu odpowiedzialnych za wprowadzanie nowych funkcjonalności oraz ulepszeń, m.in. integracja z systemami zajmującymi się wysyłkami, adresami, płatnościami oraz bankowymi weryfikacjami, przykładowo zdolności kredytowych. Zajmował się również tworzeniem i poprawkami do interfejsu użytkownika końcowego (agentów sprzedaży oraz managerów i administratorów aplikacji). W jego zakresie obowiązków było również zadbanie o odpowiedni zapis wprowadzonych danych, które miały trafiać do bazy MYSQL. Co za tym idzie, w kwestii Wnioskodawcy było również zaprojektowanie odpowiedniej struktury bazy danych dla nowo tworzonych tabel oraz pisanie skryptów i zapytań w języku SQL. Wnioskodawca tworzył również programy i skrypty wspomagające proces działania wdrożonego na serwery produkcyjne systemu, m.in. monitorujące działanie systemu oraz zajmujące się obsługą logów i danych niezbędnych dla diagnozowania problemów z systemem oraz dla zapewnienia ciągłości jego działania.

Wnioskodawca na co dzień wykorzystuje powszechne dostępną wiedzę z dziedzin takich nauk jak informatyka, elektronika, matematyka czy statystyka w celu wytworzenia oprogramowania. Ma to miejsce poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji programu komputerowego. Zdobywanie, poszerzane oraz łączenie wiedzy z wyżej wymienionych dziedzin jest nieodłącznym elementem codziennej pracy Wnioskodawcy i odbywa się w sposób systematyczny. W związku z rosnącymi potrzebami klientów i nowymi funkcjonalnościami, charakter pracy Wnioskodawcy jest wysoce twórczy i innowacyjny. Dzieje się tak dlatego, ponieważ stosowane rozwiązania są unikatowymi w branży, a co za tym idzie nie ma możliwości wykorzystania rozwiązań już istniejących. Oprogramowanie, które powstaje w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług jest rezultatem własnej, indywidualnej i twórczej działalności intelektualnej, a co za tym idzie stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca dostaje od Zleceniodawcy wynagrodzenie za sprzedaż usług programistycznych, w cenie których uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę jest przeniesiona na Zleceniodawcę.

W uzupełnieniu wniosku uzupełniono i doprecyzowano opis sytuacji faktycznej, poprzez wskazanie następujących okoliczności.

Dochodem, który Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi, za usługi programistyczne, które świadczy.

Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy przeniesione na Zleceniodawcę stanowiły przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Usługi programistyczne, które wykonuje Wnioskodawca nie mogą być wykonywane w inny sposób, ponieważ do każdego rozwiązania należy podejść w sposób indywidualny oraz stworzyć kod programu, za każdym razem od początku. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie jest rutynowa i nie polega na okresowych zmianach wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Praca, którą wykonuje Wnioskodawca oraz oprogramowanie, które tworzy, powstaje wspólnie z innym programistami. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy podlegały ochronie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Praca wielu osób składała się na końcowe oprogramowanie, ale to każdy z nich stworzył utwór, który podlega ochronie.

Zgodnie z zapisem umowy o świadczenie usług ze Spółką dla której Wnioskodawca świadczy usługi, jeżeli w związku ze świadczeniem usług stanowiących przedmiot Umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Wykonawca przenosi na Zamawiającego z chwilą ustalenia utworu, wszelkie prawa majątkowe do takiego utworu, na wszystkich istniejących w dniu przeniesienia polach eksploatacji bez ograniczeń czasowych i terytorialnych.

W odpowiedzi na pytanie: "Majątkowe prawa autorskie do jakich konkretnych utworów przeniósł Pan na Zleceniodawcę? Czy wszystkie te utwory - na moment przenoszenia praw do tych utworów przez Pana na Zleceniodawcę - stanowiły samoistne, mogące funkcjonować niezależnie programy komputerowe, prawa autorskie do których podlegały ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?", Wnioskodawca wskazał, że na moment przenoszenia praw autorskich programy komputerowe nie stanowiły samoistnych, mogących funkcjonować niezależnie programów komputerowych. Dochód, który Wnioskodawca uzyskiwał co miesiąc był dochodem uzyskiwanym z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży jego usługi. Mimo, że nie były to samoistne programy to przysługiwało im prawo ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Dochodem, który Wnioskodawca ma zamiar opodatkować 5% stawką jest dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi, wynagrodzenia za usługi programistyczne.

W odpowiedzi na pytanie, "Czy opisana we wniosku systematyczna działalność obejmująca wykorzystywanie, zdobywanie, wykorzystywanie i łączenie przez Pana wiedzy z różnych dziedzin nauki w celu wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania, była:

* działalnością prowadzoną przez Pana w ramach zespołu programistów pracujących dla Zleceniodawcy w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług które są oferowane w działalności Zleceniodawcy czy

* była działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Pana? Jeśli tak, czy efektem tych prac było zaprojektowanie i stworzenie przez Pana produktów, procesów lub usług które - w stosunku do Pana dotychczasowej działalności - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter? Jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług? Czy te produkty, procesy lub usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej? Czy wszystkie efekty Pana prac prawa do których przeniósł Pan na Zleceniodawcę zostały przez Pana wytwarzane w związku z działalnością obejmującą ww. działania?",

Wnioskodawca wskazał, że systematyczna działalność obejmująca wykorzystywanie, zdobywanie, wykorzystywanie i łączenie wiedzy z różnych dziedzin nauki w celu wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania była działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Zleceniodawcy, w celu wytworzenia nowych oraz ulepszonych produktów lub usług, które są oferowane przez Zleceniodawcę.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest na podstawie ilości czasu, który został przeznaczony na wykonanie usług programistycznych. Na podstawie raportów miesięcznych wyliczana jest kwota wynagrodzenia, która zostaje powiększona o należny podatek VAT. Wynagrodzenie przelewane jest na konto bankowe.

W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia - wobec wskazania w opisie stanu faktycznego, że "Wnioskodawca dostaje od zleceniodawcy wynagrodzenie za sprzedaż usług programistycznych, w cenie którego uwzględnione jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę jest przeniesiona na zleceniodawcę." - "z jakiego tytułu jest Panu należne wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy ze Zleceniodawcą, tj.:

* czy uzyskuje Pan wynagrodzenie za usługi w cenie których jest uwzględnione wynagrodzenie za przeniesienie przez Pana na rzecz Zleceniodawcy majątkowych praw autorskich do "kwalifikowanego prawa własności intelektualnej" i wynagrodzenie za realizację innych czynności (jeśli tak, czy chodzi o jedno "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" czy wiele praw) albo

* czy uzyskuje Pan wynagrodzenie wyłącznie za przeniesienie na Zleceniodawcę "kwalifikowanego prawa własności intelektualnej" bądź "kwalifikowanych praw własności intelektualnej" albo

* czy uzyskuje Pan wynagrodzenie za "usługi programistyczne w cenie których jest uwzględnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej"? Jeśli tak, należy wskazać o jakim konkretnym "kwalifikowanym prawie własności intelektualnej" mowa i z jakich względów jest ono "uwzględnione" w cenie świadczonych przez Pana usług, tj. jaką pełni rolę w świadczeniu usług, w szczególności, czy prawo to jest wykorzystywane przez Pana dla potrzeb realizowania określonych czynności w ramach świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy (w jaki sposób)?",

Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie, które uzyskuje jest wynagrodzeniem za usługi w cenie których jest uwzględnione wynagrodzenie za przeniesienie przez niego na rzecz Zleceniodawcy praw autorskich do programu komputerowego, który stanowi według ustawy kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W ciągu całego roku były to różne programy. Wnioskodawca nie wykonuje innych usług niż usługi programistyczne.

W odpowiedzi na pytanie "W jaki sposób ustalił Pan "kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", który chce objąć opodatkowaniem preferencyjną 5% stawką podatku?", Wnioskodawca wskazał, że prowadził i prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jako przychód Wnioskodawca ujął kwoty wystawianych w 2019 r. faktur netto na Spółkę, dla której świadczy usługi programistyczne. Ustalił również dochód, ujmując przychody, koszty oraz wskaźnik nexus. Jako podstawę opodatkowania 5% stawką przyjął iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz wskaźnika nexus, który wyliczany jest według wzoru: ((a + b) * 1,3]/[a + b + c + d).

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco i prowadził od początku działalności odrębną ewidencję dla potrzeb IP BOX.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody, które osiągnął w 2019 r. można opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku zgodnie art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z wydanymi przez Ministerstwo objaśnieniami jak stosować wprowadzone przepisy, Zainteresowany uważa, że kwalifikuje się do wszystkich obowiązkowych kryteriów, które należy spełnić. Według Wnioskodawcy, jest on uprawniony do opodatkowania według preferencyjnej stawki całości swoich dochodów, ponieważ nie wykonuje działalności innej niż usługi programistyczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochodem ze źródła przychodów - jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej - jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

Regułą jest, że dochody z działalności gospodarczej - o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym - podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Niezależnie od wskazanych alternatywnych sposobów opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy szczególne dotyczące opodatkowania uzyskiwanych w ramach takiej działalności przychodów (dochodów) wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, tj. art. 30ca-30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. preferencja IP Box). Ww. przepisy wprowadzają preferencyjne zasady opodatkowania objętych nimi dochodów. Określają przy tym w sposób szczególny przedmiot opodatkowania i zasady ustalania dochodu (z tego względu art. 30ca ustawy jest przedmiotem zastrzeżeń do zasad określonych w art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest dochód, który łącznie spełnia następujące przesłanki:

* został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

* źródłem jego uzyskania w ramach tej działalności jest "kwalifikowane prawo własności intelektualnej", zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy;

* został osiągnięty w wyniku czynności lub zdarzeń, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy;

* jest "kwalifikowanym" dochodem, ustalanym w sposób określony w art. 30ca ust. 4.

Podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest natomiast suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Omawiając szczegółowo ww. przesłanki objęcia dochodów preferencyjną stawką opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy, należy wskazać, że ilekroć w omawianej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Pojęcie "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego". W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do "odrębnych przepisów" regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw.

I tak, autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie zawiera definicji "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Uznaje się, że pod pojęciem "programu komputerowego" można rozumieć zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Przy czym tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego jeśli spełnia definicję "utworu" będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

* prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;

* wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Znaczenie pojęcia "działalność badawczo-rozwojowa" zostało przy tym wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast - zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na mocy art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest elementem służącym ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się - stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako iloczyn dochodu z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i ustalonego dla tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskaźnika obliczonego według wzoru wskazanego w tym przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na mocy art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje umowę o świadczenie usług programistycznych na rzecz Spółki z o.o. (Zleceniodawcy). W związku z tą umową uzyskuje dochody, które chciałby objąć opodatkowaniem preferencyjną 5% stawką podatku na podstawie art. 30ca w zw. z 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena problemowego zagadnienia wymaga analizy kwestii spełnienia przez Wnioskodawcę (a ściślej przez jego dochody, których dotyczy wniosek) omówionych warunków ulgi IP Box.

I tak, przedstawione przez Zainteresowanego warunki realizacji umowy ze Zleceniodawcą uzasadniają zaliczenie przychodów uzyskiwanych przez niego z tej umowy do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wnioskodawca spełnia zatem pierwszy z omówionych warunków skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Kolejną wymaganą okolicznością jest, aby źródłem uzyskania dochodów w ramach działalności gospodarczej było "kwalifikowane prawo własności intelektualnej", zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy, a więc prawo mieszczące się w kategorii praw wymienionych w punktach 1-8 tego przepisu, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, kluczową jest ocena, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, a jeśli tak - co jest efektem tej działalności.

I tak, w uzupełnieniu/doprecyzowaniu opisu okoliczności faktycznych sprawy Zainteresowany wskazał, że opisana we wniosku jego systematyczna działalność obejmująca wykorzystywanie, zdobywanie, wykorzystywanie i łączenie wiedzy z różnych dziedzin nauki w celu wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania była działalnością prowadzoną w ramach zespołu programistów pracujących dla Zleceniodawcy, w celu wytworzenia nowych oraz ulepszonych produktów lub usług, które są oferowane przez Zleceniodawcę. Ww. działalność nie była działalnością prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych oraz ulepszonych produktów lub usług w jego działalności.

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca jest więc uczestnikiem prac rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzonych przez Zleceniodawcę. Jak bowiem wskazał Zainteresowany prowadzone prace mają na celu wytwarzanie nowych oraz ulepszonych produktów lub usług, które są oferowane przez Zleceniodawcę. Co więcej, prace te są prowadzone w ramach zespołu programistów pracujących dla Zleceniodawcy.

A zatem, jakkolwiek czynności realizowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, to jednak nie dotyczą produktów, procesów lub usług oferowanych w jego działalności gospodarczej. Efekt "innowacyjności", "nowości", "ulepszonego charakteru" produktów i usług następuje u Zleceniodawcy. To Zleceniodawca, a nie Wnioskodawca jest podmiotem, który komercjalizuje efekty opisanej we wniosku działalności o charakterze prac rozwojowych, realizowanej przez zespół programistów, w tym Wnioskodawcę.

Jednocześnie, sam fakt, że należyta realizacja umowy ze Zleceniodawcą wymaga od Wnioskodawcy posiadania i bieżącego poszerzania wiedzy z określonych zakresów, systematyczności działania i twórczego myślenia, nie jest jednoznaczny z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu omawianych przepisów. Wskazane cechy realizowanych działań są związane z charakterem działalności programistycznej i - obiektywnie oceniając - powinny być standardem w prowadzeniu tego rodzaju działalności. Natomiast prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest działaniem obejmującym "coś więcej", bowiem realizowanym w celach zwiększenia innowacyjności oferowanych przez podatnika produktów, przeprowadzanych procesów lub oferowanych usług.

Wobec powyższego, utwory tworzone przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług na rzecz Zleceniodawcy nie zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, prawa autorskie do tych utworów, niezależnie od kwestii możliwości uznania ich za autorskie prawa do programu komputerowego, nie mieszczą się w pojęciu "kwalifikowanego prawa własności intelektualnej" z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Zainteresowanego w związku z umową ze Zleceniodawcą nie mogą zostać uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wyłącza to możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z preferencyjnych zasad opodatkowania określonych w art. 30ca i art. 30cb ustawy w odniesieniu do tych dochodów.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano tym samym za nieprawidłowe. W szczególności, podnoszona przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczność, że nie wykonuje on działalności innej niż usługi programistyczne nie jest wystarczająca dla możliwości opodatkowania dochodów z tej działalności w ramach ulgi IP Box. Jak wyjaśniono, przedmiotowa ulga nie została bowiem stworzona dla podmiotów prowadzących usługi programistyczne (jej celem nie jest wspieranie działalności w zakresie usług programistycznych jako takiej), ale dla podmiotów realizujących działalność badawczo-rozwojową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.