0115-KDIT1.4011.222.2020.3.MN - Zastosowanie 50% kosztów podatkowych do wynagrodzenia pracowników instytutu badawczego.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) uzupełnionym w dniach 25 maja oraz 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 25 maja oraz 8 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 30 listopada 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350) dodając ust. 7 w art. 44, z którego wynika że wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Wnioskodawca, X -. Instytut Badawczy z siedzibą w X (dalej: Instytut), jest instytutem badawczym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych, Instytut może zatrudniać pracowników

Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników naukowych na następujących stanowiskach: profesora, profesora instytutu, adiunkta, asystenta (art. 43 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych). Pracownicy naukowi są zatrudniani w Instytucie na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z art. 44 ust. 5 pkt 1 ustawy o instytutach badawczych, do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez twórczą działalność naukową polegającą na rozwiązywaniu problemów naukowych. W związku z powyższym, pracownicy naukowi w ramach stosunku pracy tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika stanowiącego honorarium autorskie są szczegółowo ustalone w wewnętrznych regulacjach obowiązujących w Instytucie (w zarządzeniu nr. Dyrektora X -. Instytutu Badawczego w X z dnia 11 grudnia 2019 r. oraz zarządzeniu nr... X -. Instytutu Badawczego w X z dnia 11 grudnia 2019 r.).

Dyrektor Instytut jest powoływany, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych, przez ministra nadzorującego. Minister nadzorujący określa także wysokość jego wynagrodzenia (art. 24 ust. 3 ustawy o instytutach badawczych). W takim samym trybie powołuje się Zastępcę Dyrektora (art. 27 ust. 1 i 1b ustawy o instytutach badawczych).

Osoby sprawujące w instytucie funkcje (zajmujące stanowisko) Dyrektora i Zastępcy Dyrektora ds. naukowych w momencie ich powołania na ww. stanowiska były pracownikami naukowymi Instytutu zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę na stanowiskach adiunkta oraz profesora Instytutu; przedmiotowe umowy o pracę nie zostały rozwiązane. Tym samym, pozostają one pracownikami naukowymi Instytutu w rozumieniu art. 43 ustawy o instytutach badawczych.

Obowiązki Dyrektora Instytutu zostały określone w szczególności w art. 24 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych i obejmują m.in. ustalanie planów działalności Instytutu, realizowanie polityki kadrowej, zarządzanie mieniem, reprezentowanie Instytutu oraz podejmowanie decyzji we wszelkich sprawach dotyczących Instytutu z wyjątkiem spraw należących do zakresu działania rady naukowej.

Zgodnie z ustawą z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, Dyrektorowi oraz Zastępcy Dyrektora przysługuje wynagrodzenie miesięczne (określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi), świadczenia dodatkowe (określone w art. 5 ust. 2 i 11 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) i nagroda roczna (określona w art. 5 ust. 3 i 10 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227), która w art. 3 zmieniła ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350) dodając do art. 44 ustęp 7 - zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia 30 listopada 2019 r., 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do całości wynagrodzenia miesięcznego (określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi), świadczeń dodatkowych (określonych w art. 5 ust. 2 i 11 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) i nagród rocznych (określoną w art. 5 ust. 3 i 10 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) przysługujących i przyznanych Dyrektorowi oraz Zastępcy Dyrektora Instytutu, będących pracownikami naukowymi Instytutu, niezależnie od tego jaka część ich czasu pracy stanowi działalność twórczą, a jaka działalność polegającą na zarządzaniu Instytutem, tj.m.in. koordynowaniu jego działalności, organizowaniu i kierowaniu pracą pracowników, wyznaczaniu kierunków rozwoju itp.?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, od dnia 30 listopada 2019 r., 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku wynagrodzenia miesięcznego (określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi), świadczeń dodatkowych (określonych w art. 5 ust. 2 i 11 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) i nagród rocznych (określoną w art. 5 ust. 3 i 10 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) przysługujących i przyznanych Dyrektorowi oraz Zastępcy Dyrektora Instytutu, będących pracownikami naukowymi Instytutu, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dodatkowo zarządzeń wewnętrznych obowiązujących w Instytucie (nr... oraz...)?

Zdaniem Wnioskodawcy, po wejściu w życie nowelizacji ustawy o instytutach badawczych wprowadzającej nowy przepis art. 44 ust. 7 ustawy o instytutach badawczych, zachodzą przesłanki do stosowania przez Wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do całości wynagrodzenia miesięcznego, świadczeń dodatkowych i nagród rocznych (przyznanych zgodnie z ustawą z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi) Dyrektora oraz Zastępcy Dyrektora ds. naukowych, będących pracownikami naukowymi Instytutu, 50% kosztów uzyskania przychodu (o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), niezależnie od tego jaka część ich czasu pracy stanowi działalność twórczą, a jaka działalność polegającą na zarządzaniu Instytutem, tj.m.in. koordynowaniu jego działalności, organizowaniu i kierowaniu pracą pracowników, wyznaczaniu kierunków rozwoju itp.

W momencie powołania Dyrektora i Zastępcy Dyrektora Instytutu osoby te pozostały zatrudnione na stanowisku pracowników naukowych Instytutu. Powołanie do pełnienia funkcji Dyrektora czy też Zastępcy Dyrektora ds. naukowych nie spowodowało wygaszenia istniejącego stosunku pracy jako pracownika naukowego, nie ma bowiem takiego przepisu szczególnego, który przewidywałby taki skutek w przypadku powołania pracownika naukowego do pełnienia funkcji (na stanowisko) Dyrektora lub Zastępcy Dyrektora (zob. art. 63 Kodeksu pracy). Osoby te zatem w dalszym ciągu pozostają zatrudnione na stanowisku pracownika naukowego, zostali jedynie powołani do pełnienia funkcji Dyrektora lub Zastępcy Dyrektora w znaczeniu funkcjonalno-organizacyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy fakt pełnienia funkcji Dyrektora lub też Zastępcy Dyrektora nie powinien stanowić podstawy do odmiennego traktowania tych osób niż pozostałych pracowników naukowych, niezależnie od tego, jaką część swojego czasu pracy poświęcają oni na wykonywanie obowiązków pracownika naukowego, a jaką na zarządzanie Instytutem.

Dyrektor i Zastępca Dyrektora ds. naukowych, będący równocześnie pracownikami naukowymi wypełniają obowiązki pracownika naukowego w ramach jednego etatu, łącząc więc obowiązki pracownika naukowego z obowiązkami członków dyrekcji.

Należy również zauważyć, że aby kierować w sposób kompetentny instytutem badawczym konieczna jest wiedza nie tylko w zakresie zarządzania instytucjami i zasobami ludzkimi, ale przede wszystkim w zakresie prowadzonych w instytucie badań, specyfiki dziedzin objętych działalnością danego instytutu. Tak więc, tylko zaangażowany w pracę naukową Dyrektor i Zastępca Dyrektora posiadają kompetencje do skutecznego kierowania instytutem i jego pracownikami oraz rozwoju działalności naukowej jednostki.

Artykuł 42 ust. 2 oraz art. 44 ust. 5 ustawy o instytutach badawczych jednoznacznie wskazują, że podstawowym obowiązkiem pracownika naukowego jest realizacja celów i zadań Instytutu, w tym prowadzenie działalności naukowej i rozwojowej.

Dyrektor i Zastępca Dyrektora Instytutu pełnią swoją funkcję w pełnym wymiarze czasu pracy. Żaden przepis nie reguluje jaką część swojego czasu pracy Dyrektor lub Zastępca poświęca pracy naukowej. Nie jest zatem zasadne przyjęcie interpretacji, że osoba powołana do pełnienia funkcji Dyrektora Instytutu swój czas pracy w całości poświęca kwestiom związanym z zarządzaniem Instytutem, gdyż żaden przepis nie wskazuje, by pracownik naukowy pełniący funkcję Dyrektora Instytutu lub Zastępcy Dyrektora ds. naukowych był zwolniony z obowiązku prowadzenia działalności naukowej.

A zatem w przypadku członków dyrekcji (Dyrektora i Zastępcy Dyrektora), będących jednocześnie pracownikami naukowymi, ma zastosowanie art. 44 ust. 7, traktując wykonywane obowiązki członków dyrekcji - pracowników naukowych jako działalność twórczą o indywidualnym charakterze w pełnym zakresie.

Także fakt zaliczenia Dyrektora i Zastępcy Dyrektora do grupy pracowników prowadzących działalność naukową (zgodnie z art. 343 ust. 7 oraz art. 265 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nakłada na Dyrektora i Zastępcę Dyrektora ds. naukowych Instytutu obowiązek działalności naukowej, w tym działalności twórczej o indywidualnym charakterze, co potwierdza powyższe stanowisko.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szczególności w interpretacja indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2020 r. 0112-KDIL2-2.4011.68.2020.1.MM i interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2020 r. 0115-KDIT1.4011.18.2020.1. JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami-w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu

Zgodnie z art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350, z późn. zm.) do obowiązków pracownika naukowego należy realizacja zadań statutowych instytutu, w szczególności poprzez:

W myśl art. 44 ust. 7 tej ustawy wykonywanie obowiązków pracownika naukowego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Powyższy przepis został dodany przez art. 3 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o Polskiej Akademii Nauk oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2227) zmieniającej ww. ustawę z dniem 30 listopada 2019 r.

Oznacza to, że prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia za wykonywanie obowiązków pracownika naukowego ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od dnia 30 listopada 2019 r.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że preferencyjne koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do całości wynagrodzenia pracownika naukowego. Zatem nie ma podstaw, aby inaczej traktować wynagrodzenie za czynności związane z pełnieniem funkcji kierowniczych pracowników naukowych Wnioskodawcy będących członkami Dyrekcji Instytutu. Oznacza to, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia Dyrektora i Zastępcy Dyrektora ds. naukowych X-. Instytutu Badawczego wypłacanego od dnia 30 listopada 2019 r.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.