0115-KDIT1.4011.11.2019.2.MST - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową, który został uzupełniony w dniu 31 grudnia 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem Jego działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o szkolnictwie wyższym i nauce, podejmowaną w sposób systematyczny, polegającą na wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania celem projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów - programów komputerowych. Działalność nie wypełnia przesłanek wyłączenia spod dyspozycji ww. przepisu dotyczących rutynowych, okresowych zmian, w tym ulepszeń, bowiem tego rodzaju działania (konserwacja, utrzymywanie wytworzonego oprogramowania) podejmowane są na innym etapie wdrażania produktu i przez inne podmioty.

W chwili obecnej Wnioskodawca zawarł umowę o stałą współpracę ze spółką X Sp. z o.o. z siedzibą w Y przy ul...., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy.... Na podstawie przedmiotowej umowy Zleceniodawca - X Sp. z o.o. zlecać będzie Zleceniobiorcy wykonanie określonych zamówień dla kontrahentów Zleceniodawcy. Przedmiotem poszczególnych zamówień będzie budowa i rozwój aplikacji internetowych umożliwiających dostęp do danych scentralizowanych celem skonsolidowania usług związanych z obsługą firm leasingujących samoloty oraz ich klientów - linii lotniczych. Do zakresu obowiązków w ramach wykonywanych projektów należeć będzie projektowanie autorskiej aplikacji internetowej lub aplikacji przetwarzającej dane wraz z innymi członkami zespołu programistów (w tym planowanie zadań w projekcie, programowanie i tworzenie nowych modułów autorskiej aplikacji oraz poprawianie błędów w kodzie w przypadku współtworzenia aplikacji budowanej w projekcie, do którego Wnioskodawca przystąpił na kolejnym z etapów) lub - w przypadku projektów polegających na pracy na istniejących programach - ulepszenie i rozwój istniejącego oprogramowania.

Najbliższy projekt, który Wnioskodawca będzie współtworzył z innymi programistami bazował będzie na istniejącym już oprogramowaniu Z. Jest to najnowocześniejsza na chwilę obecną platforma umożliwiająca w pełni zdalne (przy wykorzystaniu Internetu) zarządzanie rekordami dla linii lotniczych, leasingodawców i podmiotów MRO (Maintenance, Repair and Operation - utrzymanie, naprawa i funkcjonowanie). Zadanie zespołu, w którym Wnioskodawca będzie współtworzył projekt polegać będzie m.in. na:

* usunięciu błędów w systemie prowadzących do zdecydowanej poprawy jakości produktu,

* wprowadzeniu ulepszenia dla procesu rozpoznawania obrazu (OCR), co doprowadzi do zmiany prędkości i jakości rozpoznawania danych w systemie,

* przeniesieniu platformy z serwera, gdzie funkcjonuje dotychczas w całości do chmury, co z kolei wpłynie na skalowalność systemu i jego bezpieczeństwo.

Planowane prace prowadzą do przetworzenia aktualnie istniejącej platformy w produkt, który w takim kształcie nie jest dostępny jeszcze nigdzie na rynku.

Wynikiem pracy Wnioskodawcy w aktualnym projekcie jest ulepszony kod źródłowy aplikacji. Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą zakłada przeniesienie przez Wnioskodawcę na Zleceniodawcę wszelkich praw autorskich do wytworzonej własności intelektualnej za wynagrodzeniem niezwłocznie po zakończeniu projektu, jeżeli takie prawa autorskie w toku tworzenia projektu powstaną (w wyniku wytworzenia nowego prawa). Autorskie prawa majątkowe do utworu, o ile dochodzi do ich przekazania, przekazywane są na polach eksploatacji obejmujących prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała. Jeżeli - jak w projekcie, który aktualnie współtworzy Wnioskodawca - przedmiotem jest ulepszenie istniejącego oprogramowania, Wnioskodawca ulepsza kod źródłowy programu, do którego autorskie prawa majątkowe posiada kontrahent Zleceniodawcy Wnioskodawcy - V (właściciel oprogramowania). Wnioskodawca nie zarządza, nie przechowuje, nie ma dostępu ani żadnych uprawnień do modyfikacji produktu po zdaniu projektu Zleceniodawcy.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności ponosi samodzielnie Wnioskodawca, zgodnie z pkt 7.4 zawartej ze Zleceniodawcą umowy. Ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością także spoczywa w pełni na Wnioskodawcy. Czynności zlecone Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę są wykonywane wedle wyboru i swobody Wnioskodawcy, w miejscu i czasie przez Niego wybranym. Wnioskodawca nie podlega w tym zakresie kierownictwu Zleceniodawcy, rozliczając się wyłącznie za ostateczny efekt wykonanych prac na podstawie wystawionego przez Wnioskodawcę na podstawie Jego wyliczeń rachunku.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest - w zależności od rodzaju umowy wiążącej Zleceniodawcę z Jego klientami - w wysokości zryczałtowanej, łącznej kwoty bądź też na podstawie stawki godzinowej przemnożonej przez ilość godzin poświęconych przez Zleceniobiorcę na wykonanie projektu i ujętych w wystawionej przezeń fakturze końcowej. W przypadku aktualnie realizowanego projektu Wnioskodawcy przysługiwać będzie wynagrodzenie godzinowe. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie przychodów i kosztów związanych z poszczególnymi autorskimi prawami do programu komputerowego od przychodów i kosztów związanych z innymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami.

Wyjaśniając przedmiot złożonego wniosku, w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca sprecyzował, że wnosi o dokonanie oceny prawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska w zakresie ulepszania i rozwijania już istniejącego programu komputerowego wyłącznie względem opisanego we wniosku projektu (Z), bowiem na chwilę obecną nie będzie On w stanie opisać szczegółowo programów współtworzonych w przyszłości.

W uzupełnieniu wskazano przy tym, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje ulepszony produkt niewystępujący dotychczas w takim kształcie w praktyce gospodarczej. Na rynku istnieją już podobne (bazowo) oprogramowania, nie posiadają one jednak wielu istotnych innowacyjności, które współtworzyć i implementować będzie Wnioskodawca, co w sposób znaczący wyróżnia ten utwór od rozwiązań już funkcjonujących. Doprecyzowano jednocześnie, że program ten stanowi narzędzie wykorzystywane przez przedsiębiorstwa związane z ruchem powietrznym do obsługi ich działalności, stąd też w przypadku istnienia analogicznego oprogramowania wystarczającym byłoby dla nich nabycie już gotowego produktu i bezcelowym zlecanie szeregu kosztownych prac celem wykonania ulepszonej, innowacyjnej platformy.

Jak wskazano w uzupełnieniu, ulepszenie i rozwinięcie oprogramowania zostanie dokonane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Autorskie prawo do programu komputerowego przysługujące V, który to program Wnioskodawca ulepsza i rozwija w ramach współpracy z X Sp. z o.o. podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Opisane we wniosku innowacje, które Wnioskodawca wraz z zespołem będą wprowadzać do istniejącego już projektu stanowią nowe, dotychczas nieistniejące w programie rozwiązania, niespotykane w tym kształcie na rynku w podobnych oprogramowaniach, stąd też stanowią one ulepszenie i rozwinięcie tego systemu, prowadząc do jego rozbudowy, poszerzenia zakresu funkcjonalnego i sposobu oraz łatwości użytkowania (w szczególności w zakresie całościowego przeniesienia wszystkich modułów systemu na chmurę zamiast - jak dotychczas - stacjonarnych serwerów). Powyższe, włącznie z usuwaniem występujących na platformie błędów nie stanowi czynności o charakterze technicznym, bowiem do tego rodzaju "konserwacji", usuwania usterek itd. powołane są inne zespoły.

Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że nie przysługuje Mu licencja do korzystania z ulepszanego/rozwijanego produktu. Modernizacje i prace nad rozbudową i ulepszeniem programu są przez Wnioskodawcę wykonywane na podstawie sublicencji udzielonej Mu przez Zleceniodawcę jako licencjobiorcę programu właściciela. Właściciel oprogramowania - V - udzielił Zleceniodawcy Wnioskodawcy licencji niewyłącznej w celu ulepszenia i rozwinięcia należącego do niego programu z prawem do udzielenia sublicencji w tym samym zakresie i na tej też podstawie Wnioskodawca świadczy swoją działalność. Wnioskodawca nie posiada zatem licencji do oprogramowania, działając na podstawie sublicencji udzielonej Mu przez Zleceniodawcę w zakresie niezbędnym do zmiany, ulepszenia i rozwoju programu, w tym obejmującym dostęp do kodu źródłowego programu i jego modyfikację.

Wobec ulepszania i rozwijania przez Wnioskodawcę istniejącego już programu stanowiącego własność kontrahenta Zleceniodawcy Wnioskodawcy, ulepszenie i rozwijanie programu następuje na zlecenie Zleceniodawcy Wnioskodawcy, nie zaś bezpośrednio właściciela programu, przy czym udzielona Zleceniodawcy Wnioskodawcy przez właściciela programu licencja obejmuje uprawnienie do dokonywania modyfikacji, zmian, ulepszania i rozwijania programu, w tym także poprzez wprowadzanie do niego nowych rozwiązań i modułów. Choć Wnioskodawca nie wykonuje swoich działań bezpośrednio na zlecenie V, lecz na zlecenie swojego Zleceniodawcy - X Sp. z o.o. działającego na zlecenie właściciela oprogramowania, to wszystkie podejmowane przez Niego działania polegają na rozwinięciu i ulepszeniu programu stanowiącego bezpośrednio własność podmiotu posiadającego autorskie prawa majątkowe do utworu w postaci tego oprogramowania komputerowego. Tym samym, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie sprzedaży świadczonej usługi jego rozwinięcia i ulepszenia i to właśnie ten dochód zamierza opodatkować preferencyjną stawką podatkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (programu komputerowego) korzystają z preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku Jego działań dochodzi do ulepszenia i rozwinięcia istniejącego kodu źródłowego w ten sposób, że jego wynikiem jest innowacyjny produkt-program komputerowy, przy czym dotychczas nie istnieje na rynku analogiczne oprogramowanie spełniające tego rodzaju kryteria. Niewątpliwie zatem produkt ten spełnia przesłanki uznania go za kwalifikowane IP, został bowiem rozwinięty i ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, należy do jednej z kategorii wymienionej w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (autorskie prawo do programu komputerowego) oraz podlega ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw (prawa autorskiego).

Co więcej, zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, dla kwalifikowanego IP, które zostało ulepszone lub rozwinięte brak jest wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego, bowiem co do zasady prawo to stanowi już ukończone, zdefiniowane rozwiązanie lub odkrycie. Przywołując za uzasadnieniem objaśnień, "rozwój", czy też "ulepszenie" może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP.

Mając powyższe na względzie - w ocenie Wnioskodawcy - wynagrodzenie, które otrzyma On za ukończenie projektu, który współtworzy, a o którym mowa powyżej, stanowić będzie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym - przy spełnieniu przez podatnika wymogów z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać będzie opodatkowaniu stawką w wysokości 5%, na podstawie art. 30ca ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży świadczonej usługi, tj. ulepszanego i rozwijanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.