0115-KDIT1-3.4012.89.2018.1.APR - VAT w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy sali gimnastycznej wraz z infrastrukturą i zapleczem w szkole.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy sali gimnastycznej wraz z infrastrukturą i zapleczem w szkole - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji dotyczącej rozbudowy sali gimnastycznej wraz z infrastrukturą i zapleczem w szkole.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina. (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się m.in. Szkoła Podstawowa (dalej: "Szkoła"), mająca status gminnej jednostki budżetowej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 z późn. zm.) będącej następstwem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie (C-276/14) Gmina Wrocław przeciwko Minister Finansów.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, rozbudowa, modernizacja, termomodernizacja oraz remont obiektów wykorzystywanych przez Gminę do bieżącego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie dostępu do edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych za pośrednictwem powoływanych w tym celu jednostek budżetowych. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o samorządzie gminnym") zapewnienie przez Gminę dostępu do edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych stanowi jej zadanie własne.

W dyspozycję wspomnianego art. 7 ust. 1 pkt 8 oraz 10 Ustawy o samorządzie gminnym wpisuje się również art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy z. dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: "Prawo oświatowe"), który wskazuje, iż zakładanie i prowadzenie w szczególności przedszkoli publicznych, szkół podstawowych oraz szkół ponadpodstawowych jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego (tutaj: Gminy).

W 2016 r. Gmina rozpoczęła realizację projektu pn. "Rozbudowa Sali gimnastycznej wraz z niezbędną infrastrukturą oraz zapleczem sanitarno-szatniowym w istniejącej szkole w D..." (dalej: "Inwestycja"). Realizacja Inwestycji została zakończona w grudniu 2017 r. Zakres rzeczowy Inwestycji obejmuje: roboty budowlane w zakresie przebudowy zaplecza Sali gimnastycznej z utworzeniem trybun - komunikacja wraz ze składanymi trybunami w systemie teleskopowym; suma miejsc siedzących wynosi 84, gabinet wychowawcy, pomieszczenie do gimnastyki korekcyjnej, magazyn sprzętu, 2 przebieralnie, natryski dla dziewcząt i natryski dla chłopców oraz 4 WC, w tym 2 przystosowane dla osób niepełnosprawnych oraz dobudowa mniejszej salki gimnastycznej.

W celu pozyskania środków na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie ze środków budżetu Unii Europejskiej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach działania: RP....09.03.00 Infrastruktura Edukacyjna Poddziałanie: RP....09.03.04 Infrastruktura Edukacji Ogólnokształcącej.

W związku z realizacją Inwestycji Gmina nabyła/będzie nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek towary i usługi, których zakup jest/będzie udokumentowany wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Inwestycję za pośrednictwem Szkoły, w szczególności do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania) oraz kultury fizycznej, przy których realizacji działa/będzie działać jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu). Ponadto Gmina za pośrednictwem Szkoły świadczy/będzie świadczyć odpłatne usługi udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w wykorzystywanej przez Szkołę Inwestycji na rzecz podmiotów zainteresowanych (działalność podlegająca opodatkowaniu), których świadczenie dokumentuje/będzie dokumentowała wystawianymi na rzecz wspomnianych osób fakturami VAT. Jednocześnie Gmina z tytułu świadczonych usług najmu osiąga/będzie osiągała dochody, w stosunku do których w składanych comiesięcznie deklaracjach VAT wykazuje/będzie wykazywać w odpowiedniej wysokości podatek należny, który następnie odprowadza/będzie odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Równocześnie Gmina nie wykorzystuje/nie będzie wykorzystywała Inwestycji za pośrednictwem Szkoły do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, lecz korzystających ze zwolnienia z opodatkowania. W szczególności usługi świadczone z wykorzystaniem Inwestycji nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Inwestycja nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług sprzedaży posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli, jak również do organizacji zajęć ponad realizowany program.

W stosunku do realizowanej Inwestycji Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej za pośrednictwem Szkoły działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy pomocy prewspółczynnika, wyliczonego dla jednostki wykorzystującej Inwestycję, tj. Szkoły zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją Inwestycji, przy pomocy prewspółczynnika wyliczonego dla jednostki wykorzystującej Inwestycję tj. Szkoły zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz,

* pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą jednak być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: "NSA"), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Ostatnim z elementów przedstawionego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług przez podatnika do działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Niewątpliwie realizowana przez Gminę za pośrednictwem Szkoły usługa odpłatnego udostępnienia pomieszczeń Inwestycji, na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi czynność, o której mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jednocześnie niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania zgodnie z treścią art. 43 ustawy o VAT.

Ponadto, wskazane powyżej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydatki są/będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT.

W konsekwencji, jako że ponoszone przez Gminę wydatki na Inwestycję niewątpliwie mają/będą miały równocześnie związek ze zdarzeniami spoza zakresu VAT oraz z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku, który może być przez Gminę odliczany.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować ponoszonych wydatków w zakresie Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od ponoszonych wydatków, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji'. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z ww. uprawnienia oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez jednostki samorządu terytorialnego działalności, określił w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jaki należy stosować w przypadku wykorzystywania przez jednostki samorządu terytorialnego towary i usługi nabywane jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Metoda najbardziej odpowiadająca specyfice działalności jednostki budżetowej została przewidziana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto, jak wynika z brzmienia § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone wydatki będą służyły działalności gospodarczej Gminy (wykonywanej przez Szkołę), w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio z Inwestycją należy wykorzystać preproporcję przewidzianą dla Szkoły. 

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż efekty rzeczowe Inwestycji będą wykorzystywane przez Szkołę, zatem wydatki na przedmiotową Inwestycję będą dotyczyły obszaru działalności Szkoły. Zdaniem Gminy, właśnie tak skalkulowana proporcja odpowiada specyfice wykonywanej przez Szkołę działalności i dokonywanych przez tę jednostkę nabyć, a w konsekwencji odzwierciedla zakres wykorzystania Inwestycji do celów działalności gospodarczej, a także do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: "w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego".

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: "w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej".

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio w swoim zakresie). Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które zostaną przekazane Szkole w celu wykonywania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki budżetowej Gminy.

W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, a w przypadku Inwestycji, która zostanie przekazana Szkole, to ona będzie korzystała z wydatków inwestycyjnych, choć ponosi/będzie ponosiła je Gmina.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, należy wskazać, iż Gmina wykorzystując Inwestycję za pośrednictwem Szkoły do realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i sportu oraz do świadczenia odpłatnych usług najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zainteresowanych - z jednej strony realizuje czynności wyłączone z zakresu ustawy o VAT, z uwagi na działanie Gminy w tym zakresie jako organu władzy publicznej (kształcenie, wychowanie i działalność sportowa w ramach działalności podstawowej), z drugiej strony natomiast wykonuje czynności podlegające w ocenie Gminy opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania (odpłatne udostępnianie pomieszczeń Inwestycji na rzecz podmiotów zainteresowanych). 

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji są/będą związane z wykonywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność inna niż gospodarcza) oraz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania (działalność gospodarcza).

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, przy wykorzystaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Szkoły, zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.