0115-KDIT1-3.4012.867.2018.4.BJ - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2018 r. (data wpływu 21grudnia 2018 r.), uzupełniony pismem z dnia 22 stycznia 2019 r. oraz z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży dwóch działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniach 22 stycznia 2019 r. i 26 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży dwóch działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 lipca 1996 r., aktem notarialnym numer X zakupił Pan nieruchomość rolną niezabudowaną położoną w X, gmina X, oznaczoną nr.../2, ujętą w księdze wieczystej. Zaświadczenie nr X wydane przez Urząd Miejski w X stwierdza, że działka nr.../2 w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako teren upraw polowych. Nabyta ww. nieruchomość stanowi majątek wspólny małżonków A i J X. Dnia 16 sierpnia 2010 r. dokonał Pan wraz żoną podziału nieruchomości.../2 na dziesięć oddzielnych działek. Działka nie była przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej, dzierżawy i nie była udostępniana osobom trzecim, a zakup był zabezpieczeniem finansowym na starość. Nie były i nie są pobierane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Za ww. nieruchomość opłacany jest podatek rolny. Dnia 23 października 2017 r. dokonał Pan sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr.../33 o powierzchni 0,0900 ha, księga wieczysta KW nr X. Nabywcy Państwo E i J X wystąpili o warunki zabudowy, które wydał Burmistrz Gminy w X dnia 12 grudnia 2017 r. (decyzja X w załączeniu). Dnia 31 lipca 2018 r. dokonał Pan sprzedaży drugiej niezabudowanej działki gruntu nr.../27 o powierzchni 0,0901 ha. Nabywcy, Państwo A, M i K, M X, na ich wniosek złożony do Gminy w X otrzymali Decyzję o warunkach zabudowy Nr X wydaną przez Burmistrza Gminy X. W rejestrze gruntów działka nie jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy X.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 stycznia 2019 r. (data wpływu) oświadczył Pan, że ani żona ani Pan nie jesteście rolnikami. Wskazał Pan również, iż działka o nr.../2 nie była wykorzystywana do działalności rolniczej. Poza podziałem nieruchomości.../2 na 10 mniejszych działek nie umieszczano ogłoszeń prasowych ani w biurach nieruchomości. Doprowadzono prąd i wodę. Na dzień sprzedaży działki o nr.../27 była wydana decyzja o warunkach zabudowy X na wniosek kupującego i wydana 19 lipca 2018 r. przez Burmistrza Gminy X. Wskazał Pan również, że nie nabywał ani nie zbywał innych działek prócz ujętych we wniosku, tj. działki.../33 i.../27.

W uzupełnieniu z dnia 26 lutego 2019 r. (data wpływu) oświadczył Pan, że nie udzielał żadnych pełnomocnictw osobom kupującym opisane we wniosku działki o nr.../27 i.../33, celem wystąpienia z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek. O decyzję zabudowy dla działki.../33 występowali Państwo E i J X, a dla działki.../27 występowali Państwo A, M i K, M X, co nie wymagało ani mojej zgody ani pełnomocnictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku.

Czy sprzedaż działek.../33 i.../27 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, działka o numerze.../2 o powierzchni 1,00 ha nabyta 22 lata temu stanowi współwłasność ustawową współmałżonków A i J X. Zbycie tej nieruchomości po podziale w 2010 r., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Jest to zbycie majątku prywatnego. Pana zdaniem (zawartym w stanowisku uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2019 r.) zbycie ww. działek powstałych z działki.../2 nabytej 22 lata temu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Jest to zbycie majątku prywatnego, a obecna sytuacja materialna Pana i żony jako emerytów wymaga środków dodatkowych finansowych. Zresztą już sam zakup działki.../2 był pomyślany jako zabezpieczenie na starość, która niestety nadeszła, a nie chce być Pan obciążeniem dla Państwa "typu 500+."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd - jak zaznaczono powyżej - niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 1996 r. nieruchomość rolną. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana w działalności rolniczej, nie była użytkowana, nie była wydzierżawiana, nie była udostępniana osobom trzecim. W 2010 r. Wnioskodawca podzielił grunt na 10 działek, doprowadził prąd i wodę. W roku 2017 sprzedał jedną, a w 2018 r. drugą działkę. W obydwu przypadkach o wydanie decyzji o warunkach zabudowy występowali nabywcy tych nieruchomości. Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży następnych działek. Ponadto poza podziałem nieruchomości.../2 na 10 mniejszych działek, Wnioskodawca poinformował, że na dzień sprzedaży działki o nr.../27 była wydana decyzja o warunkach zabudowy na wniosek kupującego. Wnioskodawca wskazał ponadto, że nie nabywał ani nie zbywał innych działek prócz ujętych we wniosku, tj. działki.../33 i.../27.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy sprzedaż dwóch działek o nr.../33 i.../27 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż działek opisanych we wniosku należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem w niniejszej sprawie jest to, że dokonał Pan podziału nieruchomości na dziesięć mniejszych działek, następnie dokonał uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie prądu i wody. Zatem poniósł Pan nakłady finansowe mające na celu zwiększenie wartości i atrakcyjności posiadanych gruntów. Ponadto na dzień sprzedaży działki o nr.../27 była wydana decyzja o warunkach zabudowy już na nabywcę. W przypadku drugiej działki również nabywca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy. Dodatkowo nie wyklucza Pan dokonania dalszej sprzedaży wydzielonych działek.

Powyższe okoliczności powodują, że opisane czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działanie, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. Niewątpliwie, podział na 10 mniejszych działek oraz nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na uzbrojenie działek w prąd i wodę zwiększyły ich atrakcyjność. Tym samym dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż dwóch działek, o których mowa we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygano kwestii zwolnienia od podatku lub zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT dla sprzedaży działek gruntu, o których mowa we wniosku, gdyż ani treść pytania, ani własne stanowisko Wnioskodawcy nie wskazują aby zamiarem podatnika było uzyskanie rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca, jako współwłaściciel nieruchomości, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla żony Wnioskodawcy jak i nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych względem niej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.