0115-KDIT1-3.4012.834.2018.1.JC - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek gruntu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z zawodu jest Pani lekarzem prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach działalności świadczy Pani wyłącznie usługi medyczne i nie jest z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest Pani właścicielem nieruchomości położonej w..., w gminie... o pow.... ha, która stanowi grunty orne oznaczone w ewidencji jako działki o następujących numerach: 368/2, 368/3, 368/4, 368/5, 368/6, 368/7, 368/8, 368/9, 368/10, 368/11, 368/12, 368/13, 368/14, 368/15, 368/16, 368/17, 368/18 i 368/19.

Ww. nieruchomość z wydzielonymi działkami otrzymała Pani od rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 marca 2018 r. Repertorium A nr.... Przedmiotowe działki są niezabudowane, stanowią grunty orne i położone są w obrębie geodezyjnym dla którego gmina... nie ma sporządzonego planu zagospodarowania przestrzennego i z tego powodu nie można ustalić ich przeznaczenia. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy..., przyjętym Uchwałą nr. Rady Gminy... z dnia.... działki te stanowią tereny upraw polowych, obszary o niskiej intensywności produkcji rolnej. Działki te nie były wykorzystywane przez Panią do działalności gospodarczej w tym również na cele rolnicze. Nie były także przedmiotem umowy dzierżawy, najmu ani w jakiejkolwiek formie udostępniane odpłatnie jak i nieodpłatnie osobom trzecim. Przedmiotowe działki nie są uzbrojone, nie posiadają wydzielonych dróg wewnętrznych. W odniesieniu do nich, nie występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy, ani o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Nie podejmowała Pani i nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotowych działek skutkujących zwiększeniem ich wartości.

W miesiącu listopadzie sprzedała Pani działkę o nr 368/4, z kolei w miesiącu grudniu sprzedała Pani również działkę o nr 368/5. W przyszłości zamierza Pani, sukcesywnie sprzedawać kolejne działki, a uzyskane z tego tytułu dochody przeznaczyć na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych min. na spłatę dużego kredytu zaciągniętego na kupno mieszkania w..., w którym obecnie zamieszkuje Pani z rodziną. Sprzedaż działek ogłosiła Pani w sposób zwyczajowo przyjęty poprzez "wbicie pala w grunt objęty sprzedażą". Nie podejmowała Pani w tym celu żadnych działań marketingowych, nie ogłaszała nawet sprzedaży w gazecie. W zakresie prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie mieści się obrót nieruchomościami, a przedmiotowe działki stanowią Pani majątek osobisty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana przeze Panią czynność sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu a także planowana w przyszłości dostawa działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i czy w związku z tym będzie Pani uznana za podatnika tego podatku prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana i planowana w przyszłości dostawa niezabudowanych działek gruntu będzie odbywała się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 w związku z art. 5 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Z kolei działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży towarów stanowiących ich majątek osobisty tj. majątek, który nie został nabyty w celu odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Przyjęcie bowiem, że dany podmiot sprzedający grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność, w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Na powyższe okoliczności wskazał w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który nakreślił w jaki sposób należy rozumieć pojęcie działalności gospodarczej na gruncie sprzedaży nieruchomości. W powołanym orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie w opinii Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Końcowo Trybunał wskazał, że dopiero w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić należy, że dyrektywy interpretacyjne zawarte w ww. wyroku TSUE jednolicie stosują krajowe sądy administracyjne rozstrzygając podobne sprawy dotyczące dostawy działek. Reasumując, analiza przedstawionego zdarzenia faktycznego i przyszłego oraz treść powołanych przepisów przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do uznania Wnioskodawcy - w związku z dokonaną i planowaną sprzedażą działek gruntu - za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Z opisu sprawy nie wynika bowiem aby Pani aktywność, wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zatem dokonana i planowana sprzedaż działek gruntu, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowić działania w sferze prywatnej (rozporządzenie własnym majątkiem), do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług - w świetle przywołanego orzeczenia TSUE - jest to czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców tj. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C 291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza treści wniosku, przywołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że w związku ze sprzedażą dwóch niezabudowanych działek gruntu a także planowaną w przyszłości dostawą działek nie będzie Pani działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i sprzedaż ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika bowiem, że jest Pani właścicielem nieruchomości o pow.... ha, która stanowi grunty orne oznaczone w ewidencji jako działki o następujących numerach: 368/2, 368/3, 368/4, 368/5, 368/6, 368/7, 368/8, 368/9, 368/10, 368/11, 368/12, 368/13, 368/14, 368/15, 368/16, 368/17, 368/18 i 368/19. Nieruchomość tą z wydzielonymi działkami otrzymała Pani od rodziców na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia... 2018 r. Przedmiotowe działki są niezabudowane, stanowią grunty orne i położone są w obrębie geodezyjnym dla którego gmina nie ma sporządzonego planu zagospodarowania przestrzennego i z tego powodu nie można ustalić ich przeznaczenia. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy działki te stanowią tereny upraw polowych, obszary o niskiej intensywności produkcji rolnej. Działki te nie były wykorzystywane przez Panią do działalności gospodarczej w tym również na cele rolnicze. Nie były także przedmiotem umowy dzierżawy, najmu ani w jakiejkolwiek formie udostępniane odpłatnie jak i nieodpłatnie osobom trzecim. Przedmiotowe działki nie są uzbrojone, nie posiadają wydzielonych dróg wewnętrznych. W odniesieniu do nich, nie występowała Pani o wydanie decyzji o warunkach ich zabudowy, ani o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Nie podejmowała Pani i nie zamierza podejmować żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotowych działek skutkujących zwiększeniem ich wartości. W miesiącu listopadzie sprzedała Pani działkę o nr 368/4, z kolei w miesiącu grudniu sprzedała Pani również działkę o nr 368/5. W przyszłości zamierza Pani, sukcesywnie sprzedawać kolejne działki, a uzyskane z tego tytułu dochody przeznaczyć na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych min. na spłatę dużego kredytu zaciągniętego na kupno mieszkania, w którym obecnie zamieszkuje Pani z rodziną. Sprzedaż działek ogłosiła Pani w sposób zwyczajowo przyjęty poprzez "wbicie pala w grunt objęty sprzedażą". Nie podejmowała Pani w tym celu żadnych działań marketingowych, nie ogłaszała nawet sprzedaży w gazecie. W zakresie prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie mieści się obrót nieruchomościami, a przedmiotowe działki stanowią Pani majątek osobisty.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w tej konkretnej sytuacji korzysta/będzie korzystała Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Stąd też ww. czynności będą stanowiły działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Tym samym sprzedaż działek z majątku osobistego - w okolicznościach przedstawionych we wniosku - nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.