0115-KDIT1-3.4012.741.2017.1.BK - Zwolnienie od podatku dostawy lokalu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 24 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokalu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Zgodnie ze zgłoszeniem w KRS przeważającym rodzajem działalności wykonywanej przez Spółkę jest prowadzenie hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania (PKD 55.10.Z). Jako pozostały rodzaj działalności Spółka wskazała kupno i sprzedaż nieruchomości na własnych rachunek (PKD 68.10.Z) oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z). W chwili obecnej ponad 90% przychodów Spółki pochodzi z krótkoterminowego wynajmu nieruchomości. Łącznie Spółka posiada 19 apartamentów. Spółka zamierza dokonać sprzedaży jednego z lokali, który nabyła w grudniu 2013 r. bezpośrednio od dewelopera (czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%). Dany apartament poddano ulepszeniom, gdzie wydatki poniesione na wspomniane ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Ulepszeń dokonywano w grudniu 2013 r. oraz w marcu, kwietniu i maju 2014 r. Wspomniany apartament od momentu dokonania ulepszeń był oddawany w najem krótkoterminowy. Planowana sprzedaż będzie dokonana po upływie dwóch lat od rozpoczęcia prowadzenia w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej polegającej, jak wskazano powyżej, na najmie krótkoterminowym (licząc od daty dokonania ulepszeń). Spółka nie prowadziła w lokalu innej działalności gospodarczej. Apartament został zakupiony w stanie surowym. Celem dokonania ulepszeń w lokalu było rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Apartament był później wynajmowany krótkoterminowo dla turystów, dlatego tez wykończenie lokalu w standardzie "pod klucz" miało ogromny wpływ na sposób wykorzystywania apartamentu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż apartamentu będzie podlegać zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż apartamentu będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do - użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Rozpatrując łącznie normy zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz w art. 2 pkt 14 należy podkreślić, że definicja pierwszego zasiedlenia wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek:

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyżej powołane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od tego podatku transakcję dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Z art. 12 ust. 2 wynika, iż państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Powołana Dyrektywa nie zawiera jednak definicji legalnej pojęcia pierwszego zasiedlenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygnatura I FSK 382/14) zauważył, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W związku z powyższym już samo użytkowanie budynku czy też lokalu na własne potrzeby przedsiębiorcy należy rozumieć jako pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotnym dla wyżej opisanej sprawy jest również wyjaśnienie wyrażenia "oddanie do użytkowania". Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia "użytkowanie", w tej sytuacji należy odnieść się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN "użytkować" oznacza:

Tak sformułowany przepis daje podstawę do uznania, iż każdy sposób korzystania z nieruchomości spełnia warunek stawiany przez ustawodawcę. W tym przypadku jest to korzystanie poprzez oddanie apartamentu w najem krótkoterminowy, który był dokumentowany fakturą bądź paragonem z kasy fiskalnej.

W przedmiotowej sprawie Spółka po nabyciu lokalu bezpośrednio od dewelopera i jego ulepszeniu (gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej lokalu) świadczyła usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Od momentu w którym ulepszono apartament minęły 2 lata. Biorąc pod uwagę ten stan faktyczny, należy uznać, iż Spółka dokonując w przyszłości sprzedaży wspomnianego lokalu będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Kluczowe dla danej sprawy jest uznanie, że do pierwszego zasiedlenia już doszło. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem oraz orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. (I FSK 1545/13) a także z interpretacją indywidualną IPPP3/4512-873/15-3/S/RD z dnia 14 kwietnia 2016 r., należy stwierdzić, iż pojęcie pierwszego zasiedlenia nie może być rozumiane wąsko, ustawodawca polski nie ma także prawa do dokonywania zawężenia definicji tego pojęcia, które byłoby niezgodne z prawem unijnym. Z Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnieniu powinny podlegać dostawy starych, czy używanych (już użytkowanych) budynków (po zakończeniu procesu produkcyjnego - tj. po ich wybudowaniu). Pojęcie pierwszego zasiedlenia powinno być zatem rozumiane jako pierwsze zajęcie budynku, pierwsze przyjęcie do używania budynku. Odnosząc się do przestawionej powyżej argumentacji należy uznać, że Spółka w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (poprzez wynajmowanie lokalu) wypełniła warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z czym, planowana sprzedaż tego lokalu stanowić będzie czynność zwolnioną z podatku od towarów i usług jako dostawa dokonana po jego pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. j w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza dokonać sprzedaży lokalu, który nabyła w grudniu 2013 r. bezpośrednio od dewelopera (czynność ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%). Przedmiotowy apartament poddano ulepszeniom, gdzie wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tego lokalu. Ulepszeń dokonywano w grudniu 2013 r. oraz w marcu, kwietniu i maju 2014 r. Wspomniany apartament od momentu dokonania ulepszeń był oddawany w najem krótkoterminowy. Planowana sprzedaż będzie dokonana po upływie dwóch lat od rozpoczęcia prowadzenia w przedmiotowym lokalu działalności gospodarczej polegającej na najmie krótkoterminowym (licząc od daty dokonania ulepszeń). Spółka nie prowadziła w lokalu innej działalności gospodarczej. Apartament został zakupiony w stanie surowym. Celem dokonania ulepszeń w lokalu było rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Wątpliwości Spółki dotyczą zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowego lokalu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowego lokalu nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że:

"Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT". W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że analizy pojęcia "ulepszenia" wynikającego z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dokonał TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16, w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zauważył on, iż poprzez odniesienie do pojęcia "ulepszenia" polski ustawodawca transponował do prawa polskiego pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT. Zatem pojęcie "przebudowy" obejmuje w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Budynek taki powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że planowana dostawa lokalu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wskazała Spółka planowana sprzedaż lokalu będzie dokonywana po jego ulepszeniu tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym co istotne planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat prowadzenia w lokalu działalności gospodarczej licząc od dokonania ulepszenia. Ponadto przedmiotowe ulepszenia miały na celu rozpoczęcie działalności w zakresie wynajmu (zakup w stanie surowym), dlatego wykończenie lokalu w standardzie "pod klucz" miało znaczenie dla wykorzystywania apartamentu. Tym samym w odniesieniu do przedmiotowego lokalu wykorzystywanego przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa ww. lokalu będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.