0115-KDIT1-3.4012.699.2017.2.MD - Odwrotne obciążenie usług tymczasowej organizacji ruchu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 5 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem usług tymczasowej organizacji ruchu, kiedy to usługodawca zastosował nieprawidłowe zasady opodatkowania (zasady ogólne zamiast tzw. odwrotnego obciążenia) - jest prawidłowe.

W dniu 9 października 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem usług tymczasowej organizacji ruchu, kiedy to usługodawca zastosował nieprawidłowe zasady opodatkowania (zasady ogólne zamiast tzw. odwrotnego obciążenia).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo... (dalej jako "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem specjalizującym się w realizacji projektów budowlanych, obejmujących m.in. budowę autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych. Spółka posiada stosowną wiedzę oraz doświadczenie, jak również środki techniczne, finansowe oraz kadrowe do realizacji takich projektów. Wnioskodawca jest Spółką, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Opisane okoliczności odnoszą się do zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera, w charakterze generalnego wykonawcy lub podwykonawcy, umowy o roboty budowlane z dalszymi podwykonawcami. Jednym z zadań zlecanych przez Spółkę podwykonawcom jest tymczasowa organizacja ruchu. Czynności wykonywane przez podwykonawcę w ramach tego zadania, przy wykorzystaniu sprzętu zleceniobiorcy (podwykonawcy), obejmują m.in.:

* ustawienie przenośnych sygnalizacji świetlnych;

* ustawienie tymczasowych barier i oznakowania;

* wyznaczenie tymczasowego oznakowania poziomego poprzez wymalowanie na jezdni pasów ruchu;

* ręczne sterowanie ruchem (przy wykorzystaniu pracowników zleceniobiorcy).

Podwykonawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi wydaną na wniosek Wnioskodawcy, usługi tymczasowej organizacji ruchu obejmujące powyższe czynności, wykonywane w ramach robót drogowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych" (poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Zakup usług tymczasowej organizacji ruchu nie jest związany ze sprzedażą zwolnioną Spółki. Zakup związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowana stawką VAT 23% lub "odwrotnym obciążeniem".

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania od podwykonawcy (czynnego podatnika VAT) faktury za usługę tymczasowej organizacji ruchu, którą kontrahent wystawi na zasadach ogólnych (wykaże w niej kwotę VAT w wysokości 23% wartości netto usługi) Spółce jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze?

2. Czy w przypadku braku prawa do odliczenia Spółka ma obowiązek wykazania w deklaracji VAT, za odpowiedni okres, "dostawę" usług, dla których podatnikiem jest nabywca w kwocie brutto wykazanej na fakturze?

Zdaniem Spółki:

1. W przypadku otrzymania od podwykonawcy faktury za usługę tymczasowej organizacji ruchu, w której sprzedawca wykaże VAT, Spółce jako nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury.

2. W przypadku otrzymania od podwykonawcy faktury za usługę tymczasowej organizacji ruchu, w której sprzedawca wykaże VAT Spółka będzie miała obowiązek wykazania w deklaracji VAT, za odpowiedni okres, "dostawę" usług, dla których podatnikiem jest nabywca w kwocie brutto wykazanej na fakturze.

Usługi tymczasowej organizacji ruchu, obejmujące czynności wymienione we wniosku, wykonywane w ramach robót drogowych, świadczone przez podwykonawców będących czynnymi podatnikami VAT na rzecz wykonawcy, także będącego czynnym podatnikiem VAT, opodatkowane są na zasadach odwrotnego obciążenia.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych, realizowane przez podwykonawców na rzecz wykonawcy, podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia, jeżeli spełnione są łącznie poniższe warunki:

* usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;

* usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15;

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej jako "PKWiU" - zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. jeśli zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(...);

4 - 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych;

(...).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (...).

Według art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W części C. "Rozliczenie podatku należnego" załącznika nr 3 ("Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K)") do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 2273), wskazano, że:

1. W tej części wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego.

(...).

16. Poz. 34 i 35 wypełnia nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

(...).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) zawiera - w charakterze generalnego wykonawcy lub podwykonawcy - umowy o roboty budowlane z dalszymi podwykonawcami. Jednym z zadań zlecanych podwykonawcom (czynni podatnicy VAT) przez Spółkę jest tymczasowa organizacja ruchu. Zgodnie z klasyfikacją Urzędu Statystycznego w Łodzi wydaną na wniosek Wnioskodawcy, usługi tymczasowej organizacji ruchu, wykonywane w ramach robót drogowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych". Zakup ww. usług nie jest związany ze sprzedażą zwolnioną Spółki. Zakup związany jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowana stawką VAT 23% lub "odwrotnym obciążeniem".

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych z nabyciem usług tymczasowej organizacji ruchu, kiedy to usługodawca zastosował nieprawidłowe zasady opodatkowania (zasady ogólne zamiast tzw. odwrotnego obciążenia).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług organ interpretacyjny potwierdza, że jeżeli usługi tymczasowej organizacji ruchu obejmujące czynności wymienione we wniosku, wykonywane w ramach robót drogowych, świadczone przez podwykonawców będących czynnymi podatnikami VAT na rzecz wykonawcy (Spółki), także będącego czynnym podatnikiem VAT, są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 42.11.20.0 podlegają opodatkowaniu na zasadzie tzw. "odwrotnego obciążenia".

Zatem w przypadku otrzymania przez Spółkę faktury wystawionej przez podwykonawcę dokumentującej wykonanie na rzecz Spółki usługi tymczasowej organizacji ruchu, na której sprzedawca (podwykonawca) wykaże podatek należny:

* półce jako nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury, gdyż podatek naliczony wynikający z faktury błędnej formalnie (bo wystawionej w niewłaściwym reżimie) jest podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy;

* Spółka będzie miała obowiązek wykazania w deklaracji VAT (za odpowiedni okres) nabycie usług, dla których podatnikiem jest nabywca (poz. 34 i 35 deklaracji VAT-7 albo VAT-7K), przy czym podstawą opodatkowania będzie kwota brutto wskazana na fakturze wystawionej przez podwykonawcę, gdyż w tej sytuacji VAT jest częścią kwoty należnej od nabywcy (Spółki).

W rezultacie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.