0115-KDIT1-3.4012.686.2018.2.AT - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w związku z inwestycją w zakresie pasażerskiego transportu rowerowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją zadania pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją zadania pn. "...".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... w dniu... września 2017 r. podpisała umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... 2014-2020 w ramach Działania 2.3 Zrównoważona multimodalna mobilność miejska i działania adaptacyjne łagodzące zmiany klimatu w ramach Strategii... dla....

W ramach projektu pn. "..." realizowane jest zadanie pn.:... W ww. zadaniu wyłoniono wykonawcę (...) w trybie przetargu nieograniczonego.

Przedmiotem umowy jest świadczenie kompleksowej usługi użyteczności publicznej pasażerskiego transportu rowerowego, umożliwiającej pobranie i zwrot roweru udostępnionego w dowolnej stacji systemu.... (...), będącego elementem promocji zachowań energooszczędnych wśród mieszkańców..., przez całą dobę we wszystkie dni tygodnia w okresie funkcjonowania systemu, tj. od... kwietnia do... listopada 2018 r., od... marca do... listopada 2019 r., od... marca do listopada 2020 r., obejmującej zorganizowanie, bieżące zarządzanie i eksploatację rowerów, pobieranie opłat za korzystanie z roweru miejskiego oraz utrzymanie i obsługę wszystkich urządzeń związanych z funkcjonowaniem systemu... w czasie trwania umowy.

Warto również zaznaczyć, że ww. zadanie jest realizowane w ramach Działania 2.3 w typie.... Projekty realizowane w typie... nie polegają na wytworzeniu infrastruktury, lecz na działaniach informacyjno-promocyjnych, które mają zwiększyć świadomość ekologiczną. W związku z powyższym wszystkie urządzenia składające się na system... stanowią własność Wykonawcy.

W ramach umowy Wykonawca, w szczególności: wykona i uzgodni model/wzór oraz projekt wizualny rowerów, stacji rowerowych oraz dedykowanej strony internetowej, wykona projekty dokumentów określające prawa i obowiązki klientów..., w szczególności regulamin korzystania z... zawierający wysokości wszelkich opłat i zasady korzystania z rowerów, dokona dostawy i montażu urządzeń stacji rowerowych oraz dostarczy rowery, uruchomi... stacji rowerowych w lokalizacjach wskazanych przez Zamawiającego i wyposaży je w... terminali,... stojaków rowerowych,... rowerów oraz zapewni co najmniej... dodatkowych rowerów stanowiących rezerwę przeznaczoną na wymianę rowerów niesprawnych - w pierwszym roku eksploatacji wszystkie urządzenia systemu będą fabrycznie nowe.

Do obowiązków Wykonawcy należy: utrzymanie systemu w sprawności, w okresie obowiązywania umowy, utrzymanie w czystości rowerów oraz terenu stacji rowerowych, monitorowanie liczby rowerów na poszczególnych stacjach rowerowych i w razie potrzeby przewiezienie rowerów ze stacji, na których nastąpiła ich akumulacja, na stacje, na których wystąpił deficyt rowerów, przygotowanie i utrzymanie systemu informatycznego do obsługi systemu, w tym obsługi klientów oraz prowadzenia nadzoru nad realizacją umowy przez Zamawiającego prowadzenie serwisu elementów systemu, prowadzenie..., promowanie systemu..., utwardzenie terenu pod montaż stacji rowerowych, przetwarzanie danych osobowych na podstawie umowy.

Zgodnie z Regulaminem korzystania z..., pierwsze... minut wypożyczenia roweru dla użytkowników jest darmowe. Koszt pierwszych... minut jest wliczony w usługę wykupioną przez Gminę.... Po przekroczeniu... minutowego darmowego okresu naliczane są opłaty, które stanowią przychód przedsiębiorstwa....

Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie w kwocie... zł brutto, które jest zgodne ze złożoną ofertą. Gmina... płaci na rzecz Wykonawcy od dnia uruchomienia... miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości... złotych.

W przypadku gdy okres świadczenia usługi przez Wykonawcę nie będzie obejmował pełnego miesiąca kalendarzowego wynagrodzenie Wykonawcy pomniejszone zostanie proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi.

W związku realizacją umowy zawartej z przedsiębiorstwem...., Gmina... nie pobiera żadnych pożytków od Wykonawcy, ani od użytkowników usługi.

Podatek VAT w ww. zadaniu stanowi wydatek kwalifikowany. Faktura VAT dokumentująca nabycie usługi w ramach realizacji zadania wystawiona zostanie na Gminę..., która jest czynnym podatnikiem VAT.

Podsumowując, Gmina... w ramach tej umowy nie jest właścicielem rowerów i stacji rowerowych... (...). Nabywana usługa (zorganizowanie, bieżące zarządzanie i eksploatacja rowerów, pobieranie opłat za korzystanie z roweru miejskiego oraz utrzymanie i obsługa wszystkich urządzeń związanych z funkcjonowaniem systemu...) nie ma żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę..... Gmina nie świadczy ani w przyszłości nie będzie świadczyć usług w skutek których powstałby podatek należny.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazał, że w związku z realizacją... (...) nie rozlicza i nie będzie rozliczać podatku VAT ani w całości, ani w części.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy Gmina... ma możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części w związku z realizacją powyższego zadania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z zadaniem pn.: "...", gdyż wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (I FSK 109/14), niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Odliczenie bowiem podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny.

Podatek naliczony, zawarty w zakupie usługi użyteczności publicznej pasażerskiego transportu rowerowego, którą Gmina..., w wyniku rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego, zamówiła u wykonawcy..., nie jest związany z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny, co jest warunkiem koniecznym odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa usługa nie została bowiem nabyta w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie istnieje zatem ani bezpośredni ani pośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupem usługi) a wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi. Gmina... nie jest właścicielem rowerów i stacji rowerowych... (...). Wynagrodzenie za świadczenie usługi przez... obejmuje koszt pierwszych, darmowych dla użytkownika... minut korzystania z roweru. Opłata za pozostały czas korzystania z roweru stanowi przychód..., który jest podatnikiem podatku VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Gmina nie świadczy usługi w zakresie udostępniania rowerów w systemie..., wobec czego nie wykonuje czynności opodatkowanych, generujących podatek należny.

Przedmiotowa usługa, przy zakupie której naliczono podatek VAT, nie pozostaje w związku z wykonywanymi przez Gminę... czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174) - zwanej dalej "ustawą" - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z póź.zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 4 i 10 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik VAT) realizuje zadanie pn.: "...". W ww. zadaniu wyłoniono Wykonawcę w trybie przetargu nieograniczonego. Przedmiotem umowy zawartej z Wykonawcą jest świadczenie kompleksowej usługi użyteczności publicznej pasażerskiego transportu rowerowego umożliwiającej pobranie i zwrot roweru udostępnionego w dowolnej stacji systemu... (...), będącego elementem promocji zachowań energooszczędnych wśród mieszkańców..., przez całą dobę we wszystkie dni tygodnia w okresie funkcjonowania systemu, tj. od... kwietnia do... listopada 2018 r., od. marca do... listopada 2019 r., od... marca do listopada 2020 r., obejmującej zorganizowanie, bieżące zarządzanie i eksploatację rowerów, pobieranie opłat za korzystanie z roweru miejskiego oraz utrzymanie i obsługę wszystkich urządzeń związanych z funkcjonowaniem systemu... w czasie trwania umowy. W związku realizacją umowy zawartej z Wykonawcą Gmina nie pobiera żadnych pożytków od niego, ani od użytkowników usługi. Gmina w ramach tej umowy nie jest właścicielem rowerów i stacji rowerowych. Nabywana usługa (zorganizowanie, bieżące zarządzanie i eksploatacja rowerów, pobieranie opłat za korzystanie z roweru miejskiego oraz utrzymanie i obsługa wszystkich urządzeń związanych z funkcjonowaniem systemu...) nie ma żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę.... Gmina nie świadczy ani w przyszłości nie będzie świadczyć usług w skutek których powstałby podatek należny. Gmina w związku z realizacją zadania nie rozlicza i nie będzie rozliczać podatku VAT ani w całości, ani w części.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie usługi w ramach realizacji ww. zadania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Zaznaczyć bowiem należy, że w ramach realizowanego zadania Gmina nie dokonała zakupu towarów i usług w związku z czynnościami opodatkowanymi. W zakresie projektu nie wystąpił związek pomiędzy zakupem towarów i usług a prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym Gmina nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT. Usługi (tu: w zakresie udostępniania rowerów) realizowane są przez Wykonawcę, który wystawia z tego tytułu na Gminę fakturę.

Podsumowując, w okolicznościach niniejszej sprawy, Wnioskodawcy nie przysługiwało zarówno w całości, jak i w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących poniesione wydatki na realizację przedmiotowego zadania.

W konsekwencji, stanowisko Gminy na tle przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że tutejszy organ nie jest kompetentny do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania, bądź braku przesłanek do zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.