0115-KDIT1-3.4012.681.2017.2 - Obowiązek zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w związku nabywaniem komputerów przenośnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w związku nabywaniem komputerów przenośnych (PKWiU 26.20.11.0) - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w związku nabywaniem komputerów przenośnych (PKWiU 26.20.11.0).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo "..." sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży specjalistycznych wyważarek. Wyważarki są wyposażone w sprzęt komputerowy, drukarki oraz oprogramowanie, które dostarczane jest przez jednego, stałego dostawcę (Spółka nabywa od niego komputery przenośne od grudnia 2014 r.) - również czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT.

Dostawy sprzętu komputerowego, części komputerowych i komputerów przenośnych (symbol PKWiU 26.20.11.0), nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz nie są zwolnione na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka nie miała i nie ma zawartej z dostawcą stałej umowy ramowej lub innego rodzaju umowy handlowej precyzującej warunki współpracy, na dostawę sprzętu komputerowego, części komputerowych czy komputerów przenośnych, a zakupy dokonywane są na zasadzie zamówień telefonicznych lub "mailowych".

Zamówienia na części komputerowe (które nie "wchodzą" do załącznika nr 11 do ustawy o VAT), które używane są do bieżącej produkcji wyważarek dokonywane są w miarę potrzeb produkcyjnych i w ramach stałej współpracy w wartościach zdecydowanie przekraczających 20.000 netto na każdej z faktur zakupowych.

Wątpliwości Spółki budzą natomiast zamówienia na urządzenia elektroniczne, wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, takie jak notebooki i laptopy.

Standardowe zamówienie składane jest telefonicznie lub "mailowo" przez podanie kwoty, w której Spółka musi się zmieścić z zakupem komputera przenośnego, podanie parametrów tego urządzenia, wielkości urządzenia, ewentualnie producenta (marki), itp. Standardowe zamówienie składane u stałego dostawcy dotyczy z reguły jednego komputera przenośnego.

Częstotliwość zakupów:

* grudzień 2015 r. - 6 sztuk na kwotę ogółem... zł netto;

* wrzesień 2015 r. - 1 sztuka na kwotę...zł netto;

* marzec 2016 r. - 1 sztuka na kwotę... zł netto;

* kwiecień 2016 r. - 1 sztuka na kwotę... zł netto;

* lipiec 2016 r. - 1 sztuka na kwotę... zł netto;

* sierpień 2016 r. - 1 sztuka na kwotę...zł netto;

* luty 2017 r. - 4 sztuki na kwotę ogółem...zł netto.

Pojedyncze transakcje dotyczące tego sprzętu nie przekroczą kwoty 20.000 zł netto na jednej fakturze zakupu, lecz po zsumowaniu pojedynczych transakcji wartość ta przekroczy 20.000 zł netto. Każde zamówienie dotyczące zakupu komputera przenośnego jest (będzie) - po jego realizacji - dokonywane na podstawie odrębnej faktury, gdyż jest to dla Spółki środek trwały, który jest zawsze osobno ewidencjonowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w okolicznościach wskazanych we wniosku Spółka powinna sumować wartość netto komputerów przenośnych nabywanych w ramach dostaw dokonywanych przez tego samego dostawcę na podstawie odrębnych zamówień na potrzeby identyfikacji jednolitej gospodarczo transakcji i stosować mechanizm "odwrotnego obciążenia"?

Czy w przypadku gdy wartość netto komputerów nabytych na podstawie jednego zamówienia przekroczy 20.000 zł do tych dostaw dokonanych na podstawie tego zamówienia, i tylko do takich dostaw, należy zastosować mechanizm "odwrotnego obciążenia"?

Zdaniem Spółki:

Każde zamówienie z osobna stanowi jednolitą gospodarczo transakcję i nie należy tego sumować, a zastosowanie mechanizmu "odwrotnego obciążenie" wystąpi wówczas gdy wartość pojedynczego zamówienia przekroczy 20.000 zł netto.

To stanowisko poparł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-74/16-4/MR:

" (...) W okolicznościach takich jak zaprezentowane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że każde zamówienie z osobna stanowi odrębną jednolitą gospodarczo transakcję (dalej również jako: "JGT"), przy czym dotyczy to zarówno zakupów Sprzętu dokonywanych przez Spółkę na potrzeby zawieranych umów leasingu (kiedy to z Dostawcami nie wiążą Spółki żadne umowy ramowe w tym zakresie), jak i na potrzeby własne (kiedy to Dostawcę i Spółkę może wiązać ogólna umowa ramowa), a w konsekwencji art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1c Ustawy o VAT, zobowiązujący Spółkę do rozliczenia podatku VAT na zasadzie tzw. mechanizmu "odwrotnego obciążenia", znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dostaw, dla których wartość Sprzętu elektronicznego w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

(...);

28a - ex 26.20.11.0. - Przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <=10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy;

(...).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.) - dalej jako "Dyrektywa" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transakcja przekracza kwotę 20.000 zł netto, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyjny.

Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Ma to na celu przeciwdziałanie unikaniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji.

Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotowymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bardzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, nawet pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transakcji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element "nietypowości" tej transakcji.

Dokonując analizy definicji jednolitej gospodarczo transakcji warto zwrócić uwagę na znaczenie słowa "jednolity". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują zwrotu "jednolity". Zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze Słownikiem Wydawnictwa Naukowego PWN "jednolity" oznacza: "jednorodny pod względem budowy, kompozycji, barwy itp." oraz "tworzący zwartą całość".

Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przekracza 20.000 zł. Przy czym o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20.000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza granicę 20.000 zł netto (wówczas stosuje się mechanizm reverse charge), czy też jej nie przekracza (wówczas stosuje się zasady ogólne).

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej powyższe rozwiązanie, celem wprowadzenia progu kwotowego, po przekroczeniu którego znajdowałby zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, jest zredukowanie obciążeń podatników dokonujących transakcji o niskiej wartości przy jednoczesnym zachowaniu skuteczności wprowadzonego rozwiązania. Ustalenie limitu kwoty dokonano w oparciu o praktykę państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie do tego typu regulacji stosuje się zwykle równowartość 5.000 euro. Zamysłem projektodawców było powiązanie kwoty 20.000 zł z jednolitą transakcją, a nie np. z limitem dziennym składanych zamówień.

W uzasadnieniu wskazano jednocześnie, że ze względu na konieczność przeciwdziałania unikaniu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (np. przez sztuczne dzielenie transakcji w celu ominięcia warunku nieprzekraczania określonej kwoty wartości transakcji) należy podkreślić, że spełnianie warunku stosowania limitu będzie podlegało obiektywnej ocenie z uwzględnieniem całokształtu występujących w danej sytuacji okoliczności. Dlatego też do ustawy o VAT wprowadzono pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji, co ma zapobiegać unikaniu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (czynny podatnik VAT) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyważarek. Są one wyposażone m.in. w komputery przenośnie (PKWiU 26.20.11.0), które dostarczane jest przez jednego, stałego dostawcę (czynny podatnik VAT). Spółka nie miała i nie ma zawartej z nim stałej umowy ramowej lub innego rodzaju umowy handlowej precyzującej warunki współpracy. Zakupy dokonywane są na zasadzie zamówień telefonicznych lub "mailowych". Dostawy komputerów przenośnych, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz nie są zwolnione na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Pojedyncze transakcje dotyczące komputerów przenośnych nie przekroczą kwoty 20.000 zł netto na jednej fakturze zakupu. Po zsumowaniu pojedynczych transakcji wartość ta przekroczy jednak 20.000 zł netto. Każde zamówienie dotyczące zakupu komputera przenośnego jest (będzie) - po jego realizacji - dokonywane na podstawie odrębnej faktury.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia w związku nabywaniem komputerów przenośnych (PKWiU 26.20.11.0).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny potwierdza pogląd Spółki, że w przypadku gdy dostawy komputerów przenośnych (PKWiU 26.20.11.0) dokonywane będą w ramach współpracy z kontrahentem, z którym nie zawarto żadnych odrębnych umów, a dostawy tego sprzętu będą realizowane na podstawie odrębnych zamówień, poszczególne zamówienia (dostawy realizowane na ich podstawie) będą stanowiły odrębne jednolite gospodarczo transakcje. Zatem w analizowanym przypadku jednolitymi gospodarczo transakcjami będą poszczególne zamówienia, które będą dotyczyły zakupu towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy. Każde z nich stanowi bowiem odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do zakupu towarów.

Innymi słowy w analizowanym przypadku jednolitą gospodarczo transakcję będzie stanowiło poszczególne odrębne zamówienie. Jeżeli zatem (w przypadku gdy okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich zostanie ona zrealizowana, nie będą odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy) wartość towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia nie przekroczy 20.000 zł netto, rozliczenie zakupu towarów powinno nastąpić na zasadach ogólnych. Jeżeli natomiast wartość towarów, o których mowa w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, w ramach danego (pojedynczego) zamówienia przekroczy 20.000 zł netto rozliczenie zakupu towarów powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W rezultacie stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna została wydana:

* na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;

* przy założeniu, że poszczególne zamówienia wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie są sztucznie rozdzielane.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.