0115-KDIT1-3.4012.650.2019.2.KJ - Brak obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania sprzedaży działek.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Od... do dnia dzisiejszego Wnioskodawca pracuje na stanowisku kierownika... w tej samej... korporacji i nie prowadzi działalności gospodarczej. W.... Wnioskodawca zakupił w trybie przetargu 3 działki o charakterze rolnym w miejscowości P. w celu osiedlenia się w przyszłości. Działki były bez planu zagospodarowania przestrzennego i miały powierzchnie:. ha. W chwili zakupu do kwoty należności został doliczony podatek VAT 22%, co potwierdza akt notarialny. W... r. Wnioskodawca dokupił 1 przylegającą działkę o powierzchni... ha od osoby prywatnej. Kupił ją w celu powiększenia terenu bezpośrednio przylegającego do działek kupionych w... r. Działka ta była również o charakterze rolnym. W bezpośrednim sąsiedztwie pozostała 1 gminna działka, na której jeden z mieszkańców prowadził działalność gospodarczą. Ponieważ osoba ta nie miała środków na zakup tej działki, Wnioskodawca ustalił z gminą, że i tę działkę odkupi i wydzieli jej mniejszą część dla tego mieszkańca, by mógł kontynuować działalność. Zakup tej działki miał umożliwić Wnioskodawcy również lepszy dostęp do terenu kupionego wcześniej w... r. Gmina przygotowała przetarg na tę działkę w... r. i wtedy Wnioskodawca ją zakupił. Działka ma pow.... ha i Wnioskodawca kupił ją bez podatku VAT. Opisane wyżej etapy zakupu Wnioskodawca przedstawia w załączniku w formie graficznej. Sytuacja osobista Wnioskodawcy zmieniła się i zdecydował się on na sprzedaż wszystkich ww. nieruchomości gruntowych. Z uwagi na wielkość działek i ustawę ograniczającą sprzedaż gruntów rolnych poniżej 1 ha z 1 maja 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 869) Wnioskodawca postanowił odpowiednio podzielić cały zakupiony teren na mniejsze działki, których sprzedaż byłaby jednocześnie prawnie dopuszczalna i w ocenie Wnioskodawcy łatwiejsza. Cały teren będący własnością Wnioskodawcy podzielił on na... działek (w tym 1, na którą warunki zabudowy nie były Wnioskodawcy potrzebne). W... r. Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy na... działek, które to otrzymał. W... r. w porozumieniu z Gminą Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie część swoich gruntów w celu poszerzenia istniejących dróg gminnych, które sąsiadują z jego terenem. Na swoim terenie dodatkowo wydzielił drogę wewnętrzną, a teren na nią poświęcony również zamierza nieodpłatnie przekazać Gminie. Część działki zakupionej w... r. (kolor czerwony na mapce - o pow.... ha) Wnioskodawca zamierza odstąpić po kosztach zakupu mieszkańcowi prowadzącemu działalność w budynku do niej przyległym.

W uzupełnieniu wniosku wskazano nadto, iż:

1. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

2. Numery działek:.

3. Działki nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy. Były tylko porządkowane i koszone ze względów ppoż. Działki nie będą dzierżawione ani wynajmowane do momentu sprzedaży.

4. Wnioskodawca nie przygotowywał gruntów/działek poprzez wykonanie uzbrojeń terenu, takich jak przyłącza wodne, kanalizacyjne, gazowe, jak i energetyczne.

5. Działki nie były oferowane do sprzedaży poprzez ogłoszenia, strony internetowe, ogłoszenia w prasie, ani za pośrednictwem biur obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie prowadził żadnych działań marketingowych w celu ich zbycia.

6. Aktualnie potencjalny 1 kupiec napisał do Wnioskodawcy list drogą klasycznie pocztową, że jest zainteresowany kupnem, poprzez uzyskanie adresu korespondencyjnego w Urzędzie Gminy. Gmina zapytała Wnioskodawcę, "czy może podać adres".

7. Do tej pory żadna transakcja sprzedaży nie miała miejsca. Wnioskodawca nie udzielał nikomu pełnomocnictwa, ani upoważnienia, ani żadnej zgody dotyczących sprzedaży w jego imieniu.

8. Na cały teren Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy i je otrzymał dla wszystkich działek. Dla tego terenu, czyli wszystkich działek wymienionych we wniosku, nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast znajdują się w obszarze o projektowanym przeznaczeniu zabudowy standardowej rozproszonej jedno lub wielorodzinnej.

9. Wnioskodawca nigdy w przeszłości nie posiadał, ani aktualnie nie posiada nieruchomości gruntowych, czy też działek rolnych lub budowlanych i innych niż wymienione we wniosku. Nie nabył innych działek, ani nie zbył.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej w momencie sprzedaży działek Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłacenia podatku od towarów i usług (VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działania nie miały cech działalności gospodarczej i przy sprzedaży nie powinien zapłacić podatku VAT. W chwili zakupu Wnioskodawca nie myślał o sprzedaży zakupionych gruntów w przyszłości. Jednakże w związku z późn. zm. w jego życiu prywatnym zaczął o tym myśleć, co zbiegło się z późn. zm. prawnymi uniemożliwiającymi mu sprzedaż tych gruntów w całości i dlatego je podzielił. Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że wszystkie nieruchomości zakupił ze środków majątku prywatnego. Nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych odpisów VAT i nie korzystał z żadnych ulg podatkowych. Nie pobierał żadnych dotacji rolnych. W czasie posiadania przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości gruntowych nie prowadził on działań zmierzających do uzbrojenia terenu, ani żadnych działań marketingowych. Prowadził na tym terenie tylko konieczne prace porządkowe we własnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast za sprzedaż uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą" - stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Uwzględniając powyższe regulacje, stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po wtóre - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to w takim przypadku uznać trzeba, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - rozstrzygającym kryterium nie może być okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Za podatnika należy zatem uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Dla uznania danego majątku za prywatny kluczowym jest sposób jego wykorzystania oraz charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Ażeby majątek mógł zostać uznany za prywatny, musi on być w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży, przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższych ustaleń nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata, oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy też zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Dla wystąpienia konieczności opodatkowania dostawy gruntu kluczowe jest zatem ustalenie, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako iż jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga więc oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek nie będzie nosiła znamion działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca dla tej czynności nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W szczególność podkreślić należy, iż opisywane działki nie były i nie będą przedmiotem najmu lub dzierżawy, nie wykorzystywano ich w działalności gospodarczej, jak również w żaden sposób nie przygotowywano ich do planowanej sprzedaży (nie wykonano przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, energetycznych). Ponadto Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych w celu znalezienia potencjalnego kupca, nigdy nie zbywał innych działek, nie udzielił także przyszłym nabywcom pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu w sprawach dotyczących sprzedaży. Działania Wnioskodawcy uznać trzeba za podejmowane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.