0115-KDIT1-3.4012.53.2017.1.AP - Korekta VAT w związku z zaliczką za usługi objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przed 1 stycznia 2017 r. w kontekście zmiany zasad opodatkowania niektórych usług (zasady ogólne na tzw. odwrotne obciążenie) - jest prawidłowe.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokonania korekty podatku wynikającego z faktury zaliczkowej wystawionej przed 1 stycznia 2017 r. w kontekście zmiany zasad opodatkowania niektórych usług (zasady ogólne na tzw. odwrotne obciążenie).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę na kompleksowe i kompletne wykonanie projektu wykonawczego oraz realizację robót w zakresie instalacji elektrycznych, teletechnicznych i telekomunikacyjnych dla realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. "Budowa...". Umowa obejmuje wykonanie prac projektowych i robót budowlanych wraz z wykończeniem i wyposażeniem "pod klucz" (zaprojektowanie, wybudowanie, wyposażenie) wraz ze zgłoszeniem zakończenia robót i uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie nowego budynku Sądu Rejonowego w X.

Zlecone prace budowlane Wnioskodawca wykonuje jako podwykonawca. Wszystkie roboty wymienione w umowie zostały podzielone na poszczególne etapy, a każdy etap ma oddzielnie ustalony termin wykonania i rozliczenia.

Na mocy postanowień umowy w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał zaliczkę na realizację całego przedmiotu umowy. Jednakże zgodnie z umową Strony ustaliły terminy pośrednie wykonania przedmiotu umowy, dzieląc całość zlecenia na poszczególne etapy.

W dniu 27 lipca 2016 r. Spółka wystawiła fakturę zaliczkową uwzględniając 23% VAT (zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami).

Zgodnie z warunkami szczególnymi do umowy o roboty budowlane, zaliczka podlega rozliczeniu poprzez dokonywanie potrąceń z płatności wynikających z każdej kolejnej faktury (dokumentującej rozliczenie za konkretny etap realizacji umowy) wystawionej przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej ze wskaźnika procentowego, jaki stanowi udzielona zaliczka do kwoty całkowitego wynagrodzenia.

Część robót Wnioskodawca wykonał w 2016 r., a część robót będzie wykonywał w 2017 r.

Zgodnie z postanowieniami umowy, aneksu do umowy oraz Protokołu stanu zaawansowania robót, po wykonaniu części robót w dniu 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wystawił fakturę. W związku ze zmianą przepisów ustawy o VAT faktura została wystawiona z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia.

W ramach faktury VAT wystawionej w styczniu 2017 r. - w związku z częściowym wykonaniem robót oraz wprowadzeniem od dnia 1 stycznia 2017 r. tzw. odwrotnego obciążenia - Wnioskodawca dokonał korekty rozliczenia jedynie części otrzymanej zaliczki, przypadającej na wykonaną usługę. Pozostałą część zaliczki Wnioskodawca zamierza skorygować proporcjonalnie wraz z wykonaniem pozostałych usług (etapów umowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, w związku z wprowadzeniem przepisów dotyczących odwrotnego obciążenia w budownictwie, VAT z kwoty zaliczki otrzymanej w 2016 r. powinien być korygowany proporcjonalnie do poszczególnych usług, tj. etapów wykonywanych prac budowlanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zaliczka wpłacona w lipcu 2016 r. obejmuje całość przedmiotu umowy i należy ją rozliczać częściowo, tj. proporcjonalnie do wykonywania poszczególnych usług (etapów wykonanych prac budowlanych).

Z analizy przepisów ustawy o VAT dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu rozliczania robót budowlanych przekazywanych etapami wynika, że każdy z etapów powinien być traktowany jako oddzielna usługa.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Strony umowy ustaliły pośrednie etapy realizacji i odbioru robót i na każdy z tych etapów ustalono odrębne terminy rozliczeń. W związku z tym dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług każdy z etapów należy rozliczyć jako odrębną usługę. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że każdy etap wymaga oddzielnego odbioru robót i potwierdzenia protokołem.

Dla celów rozliczenia VAT przyjąć należy, że każde faktyczne wykonanie etapu robót będzie traktowane jako oddzielny element i będzie rodziło obowiązek podatkowy.

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której wskazał, że "gdy usługa będzie przyjmowana częściowo, tj. umowa będzie przewidywała cykłiczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowłanej łub budówłano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac)".

Jeżeli Strony ustaliły etapowe wykonanie usług budowlanych, to uznać należy, że dla celów rozliczenia VAT każdy z etapów będzie stanowił odrębnie wykonaną usługę.

Wnioskodawca podkreślił, że zaliczkę otrzymał w 2016 r., jednak część robót będzie wykonana w 2017 r.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wnioskodawca otrzymał zaliczkę w 2016 r. i zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami wystawił fakturę VAT ze stawką 23%.

Z dniem 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem wżycie ustawy o zmianie ustawy o VAT, usługi stanowiące roboty budowlane świadczone przez podwykonawców zostały objęte odwrotnym obciążeniem.

W związku ze zmianą stanu prawnego Wnioskodawca powinien był rozliczyć zaliczkę wypłaconą na wykonanie robót budowlanych w 2017 r. z uwzględnieniem nowych zasad opodatkowania, tj. z zastosowaniem tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisami przejściowymi, tj. art. 8 ustawy o zmianie ustawy o VAT, w przypadku uiszczenia przed dniem 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których podatnikiem od 1 stycznia 2017 r. stał się nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, korekty rozliczenia tej zapłaty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym dokonano dostawy tych towarów lub wykonano usługę.

Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku wykazanego na fakturze zaliczkowej z 2016 r. w okresie, w którym faktycznie wykonano usługę budowlaną. Wnioskodawca podkreślił, że z powołanych przepisów wyraźnie wynika, iż kwota zaliczki powinna być ściśle powiązana z wykonaną usługą i tylko w takim zakresie można dokonać korekty.

Jak wskazał Minister Finansów w powołanej powyżej interpretacji "Celem określenia w prawidłowy sposób momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej każdorazowo należy badać postanowienia umowne w kontekście przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z postanowieniami umowy, zaliczka została udzielona na całość przedmiotu umowy, natomiast zostanie rozliczona poprzez dokonywanie potrąceń z płatności wynikających z każdej kolejnej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę, w wartości wynikającej ze wskaźnika procentowego jaki stanowi udzielona zaliczka do kwoty całkowitego wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że zamiarem stron jest rozliczenie zaliczki proporcjonalnie do wykonania poszczególnych usług (etapów umowy). W styczniu 2017 r. Wnioskodawca wykonał jedynie jeden z etapów usługi, zatem zasadnym jest skorygowanie jedynie części zaliczki przypadającej proporcjonalnie na konkretną usługę. Gdyby bowiem Wnioskodawca już w styczniu 2017 r. rozliczył i skorygował całą zaliczkę, uznać należałoby, że zaliczka udzielona została wyłącznie na jedną z usług, tj. etap wykonany w styczniu 2017 r. W związku z tym, jeżeli zamiarem stron było udzielenie zaliczki łącznie na każdy z etapów (usług) wykonywanych przez podwykonawcę, to uznać należy, że korekta zaliczki winna zostać wykonana proporcjonalnie do wartości wykonanej usługi i przypadającej na nią zaliczki. Odmienne stanowisko naruszałoby wyrażoną w art. 8 ustawy o zmianie ustawy o VAT, zgodnie z którą korekty zaliczki dokonuje się w okresie, w którym faktycznie wykonano usługę, tj. korygowana zaliczka musi być ściśle związana z wykonaną w tym okresie usługą. Ponadto w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odmienna interpretacja skutkowałaby wykazaniem przez Zlecającego roboty budowlane podatku należnego od zaliczki, w stosunku do usług, które de facto jeszcze nie zostały wykonane.

Wnioskodawca wskazał również, że część zaliczki przypadająca na usługi wykonane przed 1 stycznia 2017 r. została rozliczona jeszcze w 2016 r. z zastosowaniem stawki 23%. W stosunku do tych usług Wnioskodawca nie może dokonywać korekty zaliczki. Zatem zaliczka winna zostać rozliczona proporcjonalnie do wykonania poszczególnych etapów usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawę o VAT "Mając na uwadze to, że ostateczna realizacja dostawy towaru lub świadczenia usługi jest zasadniczo warunkiem koniecznym opodatkowania czynności zapłaty całości łub części ceny - skorzystania z prawa do odliczenia przez nabywcę towaru, a co za tym idzie występuje ścisły związek między zapłatą ceny a realizowanym świadczeniem, zasadne jest określenie zasad rozliczeń całej transakcji, w sytuacji gdy zapłata oraz dostawa realizowane są odpowiednio przed i po wejściu w życie wskazanych regulacji, w sytuacji gdy przepisy te różnie określają podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku z tego tytułu. Zgodnie bowiem z dyrektywą VAT do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy może być zobowiązany tylko jeden podatnik

Celem wprowadzenia przepisów przejściowych dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu usług. Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do usług wykonanych od 1 stycznia 2017 r. to nabywca jest podatnikiem. Skoro Wnioskodawca opodatkował zaliczkę dotyczącą usług wykonywanych zarówno w 2016 r., jak iw 2017 r. stawką 23%, to jak wynika z analizy dokonanej powyżej, korekty zaliczki może dokonać wyłącznie w zakresie usług wykonanych w 2017 r. Część zaliczki przypadająca na usługi z 2016 r. została już prawidłowo rozliczona. Nabywca wykazał VAT naliczony, natomiast Wykonawca, tj. Wnioskodawca, VAT należny.

Zatem przepisy przejściowe znajdują zastosowanie wyłącznie w stosunku do usług wobec, których istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania (w przedmiotowej sprawie usług wykonanych w 2017 r.) i tylko w stosunku do tych usług należy dokonać korekty zaliczki. Usługi wykonane w 2016 r. zostały bowiem rozliczone prawidłowo i w stosunku do nich nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że korekty zaliczki dokonuje się w momencie wykonania usługi (etapu usługi), co ma na celu eliminację podwójnego opodatkowania. Ponadto wprowadzone przepisy przejściowe, poprzez jednoznaczne wskazanie sposobu dokonania rozliczenia podatku, zmierzają do ułatwienia podatnikom rozliczenia transakcji, które mogą rodzić spory. W związku z tym, jeżeli zaliczka przypadająca na część usług wykonanych w 2016 r. została rozliczona w momencie wykonania tych usług, tj. w 2016 r., to niezasadnym jest twierdzenie, że w wyniku zmiany przepisów należy skorygować całość udzielonej zaliczki.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy "Korekty dokonane przez sprzedawcę i nabywcę będą odbywały się na bieżąco, zatem nie będą wiązały się z żadnymi konsekwencjami podatkowymi dla tych podmiotów. Jednocześnie zagwarantują przedsiębiorcom pewność prawną, niezbędną do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej". Zaliczka powinna być zatem korygowana na bieżąco proporcjonalnie z wykonaniem kolejnych etapów usług w 2017 r., a nie jednorazowo w momencie wykonania pierwszego etapu, tj. 31 stycznia 2017 r.

Konkludując, Wnioskodawca na fakturze za usługi wykonane w styczniu 2017 r. powinien dokonać korekty jedynie części zaliczki przypadającej proporcjonalnie do wykonanej usługi. Każdy z poszczególnych etapów robót należy bowiem traktować dla celów VAT jako oddzielną usługę. Pozostałe części zaliczki powinny być natomiast skorygowane po faktycznym wykonaniu kolejnych usług (etapów) budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia

doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.