0115-KDIT1-3.4012.492.2017.1.BJ - Rozpoznanie i rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych poprzez magazyn konsygnacyjny - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonywanych poprzez magazyn konsygnacyjny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT oraz VAT UE w Polsce, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji podzespołów elektronicznych.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości nabywać od spółki mającej siedzibę w Singapurze (dalej jako: Sprzedający) komponenty wykorzystywane w procesie produkcji podzespołów elektronicznych (dalej jako: Komponenty). Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Sprzedający jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Węgier.

Sprzedający będzie nabywać od różnych dostawców z siedzibą w różnych krajach Unii Europejskiej (dalej jako: Dostawcy) Komponenty, które następnie będzie odsprzedawać Wnioskodawcy. Każdy z Dostawców jest zarejestrowany jako podatnik VAT w kraju swojej siedziby, przy czym żaden z Dostawców nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Sprzedający przy dokonywaniu transakcji z Dostawcami oraz Wnioskodawcą będzie posługiwać się węgierskim numerem VAT. Sprzedający dokumentując dostawę do Wnioskodawcy będzie wystawiał fakturę VAT z uwzględnieniem obowiązujących na Węgrzech przepisów w zakresie dokumentowania procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, ze wskazaniem, że to Wnioskodawca jako ostatni w kolejności podatnik VAT obowiązany jest do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów. Dostawcy nie będą podatnikami VAT zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Węgier.

Zatem w praktyce w transakcji będzie brać udział trzech podatników VAT, zarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowski Unii Europejskiej - Wnioskodawca w Polsce, Sprzedający na Węgrzech oraz Dostawcy - w dowolnym innym niż Polska i Węgry kraju UE.

Komponenty będą transportowane z jednego z krajów UE bezpośrednio przez poszczególnych Dostawców do magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce. Natomiast dostawa towarów nastąpi pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym oraz Sprzedającym i Wnioskodawcą. Komponenty fizycznie przemieszczone będą pomiędzy dwoma krajami UE - kraju Dostawcy oraz Polską. Wnioskodawca będzie posługiwał się Polskim numerem VAT do rozliczenia transakcji.

Wnioskodawca posiada magazyn konsygnacyjny na terytorium Polski, w którym przechowywane będą Komponenty należące do podatników podatku od wartości dodanej przemieszczone przez nich, a następnie Wnioskodawca będzie je pobierał do produkcji. W momencie pobrania ich do produkcji przejdzie prawo do dysponowania Komponentami jak właściciel z Dostawców na Sprzedającego i w tym samym momencie (tj. w momencie pobrania Komponentów przez Wnioskodawcę z magazynu) przejdzie prawo do dysponowania nimi ze Sprzedającego na Wnioskodawcę. Dostawcy będą przemieszczać towary do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Komponenty będą przechowywane w magazynie Wnioskodawcy do chwili ich pobrania przez Wnioskodawcę, przy czym Wnioskodawca zakłada, że nie będzie to dłużej niż 24 miesiące. Zatem magazynem, do którego dostarczane będą Komponenty zarządzać będzie wyłącznie Wnioskodawca.

Sprzedający będzie dostarczać na rzecz Dostawców Komponenty do magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy, w celu ich pobrania i użycia do produkcji przez Wnioskodawcę.

Komponenty nie będą wykorzystywane do działalności handlowej przez Wnioskodawcę.

Komponenty każdorazowo transportowane będą bezpośrednio z jednego z krajów Unii Europejskiej do magazynu Wnioskodawcy zlokalizowanego w Polsce. Transport każdorazowo organizowany będzie przez Dostawców, a Sprzedający będzie pośredniczyć w dostawie. Wnioskodawca będzie pobierać Komponenty z magazynu w chwili, gdy będą one potrzebne do produkcji konkretnych podzespołów elektronicznych.

Zgodnie z umową każdorazowo w momencie pobrania Komponentów z magazynu przez Wnioskodawcę własność Komponentów przejdzie z Dostawcy na Sprzedającego i konsekwentnie, ze Sprzedającego na Wnioskodawcę. Do momentu pobrania Komponentów z magazynu przez Wnioskodawcę będą one własnością Dostawców i to Dostawcy będą mogli nimi swobodnie dysponować.

Wnioskodawca przed pierwszym wprowadzeniem Komponentów do magazynu złoży stosowne pisemne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz będzie prowadzić stosowną ewidencję Komponentów wprowadzonych do magazynu zgodnie z art. 12a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ani Dostawcy, ani Sprzedający nie posiadają siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ustawy o VAT, tj. rozpoznania WNT w związku z dostawą Komponentów do magazynu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawniony będzie do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ustawy VAT, a Dostawcy nie będą mieli obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT w Polsce, w związku z przemieszczeniem Komponentów pomiędzy jednym z państw UE, a magazynem Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie mieć miejsce wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, o której mowa w art. 135 ustawy o VAT.

Wszystkie warunki, o których mowa w art. 135 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT zostaną w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione tj:

* trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

* przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;

* dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

* drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

* drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

* ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

* ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy podkreślić, że art. 135 ustawy o VAT w żadnym miejscu nie wskazuje kiedy ma odbyć się dostawa towarów, tzn. kiedy ma nastąpić przejście prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Wnioskodawcy może być to zatem zarówno moment wysyłki towarów, jak i moment ich pobrania z magazynu po ich fizycznym przetransportowaniu, a moment ten powinien być określony pomiędzy stronami transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wszystkie warunki do zastosowania uproszczenia dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, które sprowadza się w istocie do tego, że to ostatni podatnik w łańcuchu dostawy (Wnioskodawca) będzie zobowiązany do rozpoznania WNT zostaną spełnione.

W związku z powyższym, skoro to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania WNT w związku z dokonaną na jego rzecz dostawą Komponentów, to w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania procedury rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 12a ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, a tym samym moment rozliczenia WNT należy rozpoznać w chwili pobrania Komponentów z magazynu Wnioskodawcy, w trybie określonym w art. 12a ustawy o VAT, gdyż dopiero w momencie pobrania Komponentów z magazynu nastąpi prawo do rozporządzania Komponentami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT poprzez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym w magazynie konsygnacyjnym Wnioskodawcy będą przechowywane towary (Komponenty) należące do Dostawców będących podatnikami podatku od wartości dodanej (niezarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT w Polsce), przemieszczone na rzecz Wnioskodawcy przez Dostawców. Przejście własności Komponentów będzie następowało w chwili ich pobrania przez Wnioskodawcę z magazynu. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT UE. W związku z powyższym zostanie spełniona definicja składu konsygnacyjnego, o której mowa w art. 2 pkt 27c ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 12a ustawy o VAT za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby, działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny oraz dostawę tych towarów, pod warunkiem, że:

* podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony na terenie Polski;

* przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny;

* prowadzący magazyn konsygnacyjny, przed pierwszym wprowadzeniem przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów do tego magazynu, złożył w formie pisemnej naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego zawierające elementy wskazane w ustawie o VAT;

* prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zawierającą dane wskazane w ustawie o VAT.

W przypadku spełnienia wszystkich powyższych warunków Wnioskodawca będzie mieć możliwość skorzystania z procedury uproszczonej rozliczenia podatku VAT, a wówczas po stronie Dostawców nie powstanie obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki niezbędne do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ustawy o VAT będą w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Jak wynika z art. 12a ust. 1 ustawy o VAT przemieszczenie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT musi być dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju lub na jego rzecz. W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Dostawcy jak i Sprzedający nie posiadają siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Żaden z Dostawców nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Przemieszczenie towarów nastąpi przez podatnika podatku od wartości dodanej (Dostawcy) nieposiadającego siedziby, działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny (Wnioskodawcy). Przepis wyraźnie wskazuje, że przemieszczenie towarów do magazynu konsygnacyjnego może nastąpić przez podatnika (Dostawcę) lub na jego rzecz przez inny podmiot.

Warto podkreślić, iż ustawodawca nie określa, gdzie powinno znajdować się miejsce siedziby, stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce stałego zamieszkania podatnika podatku od wartości dodanej lub podmiotu dokonującego przemieszczenia na jego rzecz, poza tym, że nie mogą one znajdować się na terytorium Polski.

W konsekwencji warunek, o którym mowa będzie spełniony zarówno w przypadku, gdy podatnikiem podatku od wartości dodanej jest podmiot mający siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE, jak i w przypadku, gdy jest nim podmiot mający siedzibę poza terytorium Wspólnoty.

Również w zakresie wymogu braku rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce określonego w art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy go odnieść wyłącznie do Dostawców, jako podmiotów które będą dokonywały przemieszczenia towarów do magazynu konsygnacyjnego. Sprzedający natomiast jest wyłącznie podmiotem, który jedynie pośredniczy przy dostawie Komponentów do Wnioskodawcy w dostawach od Dostawców, Sprzedający jednakże nie będzie dokonywał przemieszczania Komponentów do składu konsygnacyjnego. Zatem wymóg braku rejestracji określony w ww. przepisie nie będzie miał zastosowania do Sprzedającego, w związku z czym bez względu na to, czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce, czy też nie jest, wszystkie przesłanki niezbędne do rozliczenia dostaw na zasadach określonych w art. 12a ustawy o VAT będą spełnione. Wymóg braku rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce dotyczy bowiem jedynie Dostawców, którzy będą dokonywać przemieszczania Komponentów do magazynu konsygnacyjnego. W związku z tym warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

W art. 12a ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazane jest, że "1. Przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz (...)". Natomiast w ust. 1 pkt 1 ww. przepisu wskazane jest, że "podatnik podatku od wartości dodanej nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony." Zatem ust. 1 ww. przepisu wyraźnie dopuszcza dokonanie dostawy towarów do magazynu konsygnacyjnego przez pośrednika poprzez zawarte stwierdzenie, że przemieszczenie towarów może być realizowane "na rzecz" podatnika podatku od wartości dodanej. Jednocześnie warunek braku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce dotyczy tylko "podatnika podatku od wartości dodanej". Wskazany powyżej przepis w żadnym miejscu wymogu tego nie rozszerza na podmiot, który dokonuje przemieszczenia towarów na rzecz podatnika wartości dodanej w celu ich dostawy podmiotowi prowadzącemu magazyn konsygnacyjny.

Ustawa nie wskazuje jaki status powinien mieć podmiot dokonujący przemieszczenia w celu dostawy, zatem taki podmiot może być zarówno zarejestrowany jak i niezarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Art. 12a ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że tylko dostawca towarów (Dostawcy) nie może być zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT. Ponadto przepis ten określa dodatkowe wymogi, które musi spełnić podmiot prowadzący magazyn konsygnacyjny (Wnioskodawca), natomiast w stosunku do podmiotu, który dokonuje przemieszczenia towaru na rzecz dostawcy w celu ich dostawy do podmiotu prowadzącego magazyn konsygnacyjny (Sprzedający) nie są zawarte żadne dodatkowe kryteria, których spełnienie warunkowałoby możliwość zastosowania rozliczenia VAT na podstawie art. 12a ustawy o VAT.

Przemieszczenie towarów musi być dokonane do magazynu konsygnacyjnego. Ten wymóg w praktyce oznacza, iż już w chwili wysyłki towary powinny być przeznaczone do konkretnego magazynu konsygnacyjnego w Polsce. W opisanym zdarzeniu przyszłym Komponenty transportowane są bezpośrednio do magazynu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę.

Przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego towary, muszą być przeznaczone wyłącznie dla jednego podmiotu prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Przeznaczenie to musi w praktyce być nadane w chwili wysyłki towarów z innego państwa członkowskiego. Po przemieszczeniu towarów do magazynu konsygnacyjnego nastąpi ich dostawa, w momencie pobrania towarów z magazynu przez prowadzącego magazyn. Towary muszą być przemieszczone w celu ich dostawy konkretnemu odbiorcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Komponenty są przemieszczane do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy Wnioskodawcy. Następuje to co prawda za pośrednictwem Sprzedającego, jednakże przepis nie wskazuje, że musi to być wyłącznie jedna dostawa. Podstawowe znaczenie ma to, aby celem przemieszczenia była dostawa Komponentów do składu konsygnacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę, przy czym nie musi to być wyłącznie jedna dostawa.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wyłącznym celem przemieszczenia Komponentów jest ich dostawa do Wnioskodawcy.

Ponadto, Komponenty wykorzystane zostaną przez Wnioskodawcę w celach produkcyjnych - do produkcji podzespołów elektronicznych. Przepis art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wskazuje, że przechowywane w magazynie konsygnacyjnym towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej, z wyłączeniem działalności handlowej, przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Przepis ten określa zatem jedynie sposób wykorzystania Komponentów przez Wnioskodawcę jako prowadzącego magazyn konsygnacyjny, nie wyłącza natomiast dostawy Komponentów pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym, a następnie Sprzedającym i Wnioskodawcą. Tylko Wnioskodawca musi wykorzystać Komponenty w celach produkcyjnych, natomiast w żadnym wypadku przepis nie wyłącza możliwości wcześniejszej dostawy pomiędzy Dostawcą i Sprzedającym, w szczególności, że w opisanym zdarzeniu przyszłym celem przemieszczenia Komponentów do magazynu konsygnacyjnego Wnioskodawcy była ich dostawa do Wnioskodawcy w celu użycia ich do działalności produkcyjnej. Przy czym przepis w żadnym miejscu nie wyłącza możliwości dostawy przez pośrednika (Sprzedającego), pod warunkiem, że pozostałe przesłanki do zastosowania procedury uproszczonej na podstawie ort. 12a zostaną zachowane.

Komponenty, które mają być przechowywane w magazynie bez wątpienia należy uznać za towary przeznaczone do działalności produkcyjnej, są one niezbędne, aby produkcja podzespołów elektronicznych przez Wnioskodawcę mogła się odbywać.

Ustawodawca w omawianym przepisie wyłączył jedynie możliwość skorzystania z procedury uproszczonej w przypadku przechowywania towarów służących działalności handlowej podatnika prowadzącego skład konsygnacyjny. Należy przyjąć, iż racjonalnie działający ustawodawca, wyłączający jedynie z możliwości skorzystania z procedury uproszczonej towary handlowe dopuszcza możliwość korzystania z przedmiotowej procedury wszystkich innych towarów wykorzystywanych do działalności produkcyjnej przez podatnika prowadzącego ten magazyn. W przeciwnym razie wprowadzone zostałyby także inne ograniczenia w przedmiotowym przepisie.

Istotą procedury uproszczonej określonej w omawianym przepisie jest przerzucenie obowiązku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na polskiego nabywcę i umożliwienie zagranicznemu dostawcy tych towarów uniknięcia obowiązku rejestracji dla potrzeb polskiego podatku VAT. Ustawodawca nie odnosi się do tego, czy podatnik podatku od wartości dodanej jest jednocześnie podatnikiem podatku VAT, ale jedynie do samego faktu istnienia jego rejestracji na polski podatek.

Przechowywane w magazynie konsygnacyjnym Komponenty będą przeznaczone do działalności produkcyjnej przez Wnioskodawcę prowadzącego magazyn konsygnacyjny. Zatem warunek określony w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Wnioskodawca dopełni również obowiązków formalnych tj. zgłosi właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zamiar prowadzenia magazynu konsygnacyjnego oraz będzie prowadził ewidencję towarów wprowadzanych do tego magazynu, zatem spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT.

Podsumowanie:

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym skoro obowiązek rozliczenia WNT z transakcji dostawy Komponentów będzie ciążył na Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uprawniony będzie do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej określonej w art. 12a ustawy o VAT, co w konsekwencji oznacza, że Dostawcy nie będą mieć obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT czynni w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zadarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: "Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 12a ust. 1 ustawy przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, do magazynu konsygnacyjnego w celu ich dostawy prowadzącemu magazyn konsygnacyjny, oraz dostawę tych towarów, uważa się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, u prowadzącego magazyn konsygnacyjny, pod warunkiem że:

Przez magazyn konsygnacyjny rozumie wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania (art. 2 pkt 27c ustawy).

Zatem, jak wynika z przytoczonej definicji, magazyn konsygnacyjny charakteryzuje się następującymi cechami:

* wyodrębnienie (magazyn konsygnacyjny powinien znajdować się w osobnym budynku lub też przestrzeń w magazynie przeznaczona na magazyn konsygnacyjny powinna być fizycznie wydzielona w trwały sposób od pozostałej części magazynu);

* zorganizowany w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego na terenie Polski przez podmiot, który dokonał rejestracji jako podatnika VAT UE;

* magazyn musi mieć charakter zindywidualizowany, przez co należy rozumieć możliwość korzystania z tego magazynu tylko przez określone podmioty (tylko jeden dostawca i jeden odbiorca towarów);

* magazyn konsygnacyjny musi być przeznaczony do składowania towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej, które przemieszczane są z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski;

* odłożenie w czasie momentu przeniesienia prawa rozporządzania towarami jak właściciel (przeniesienie tego prawa nie następuje w momencie wprowadzenia towarów do magazynu konsygnacyjnego, lecz w chwili ich pobrania z magazynu przez nabywcę).

Istotą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności" lecz jako własność ekonomiczną.

Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT), jest aby dostawca i nabywca byli podatnikami i aby dostarczany towar został przewieziony do Polski z innego kraju członkowskiego. W przypadku WNT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność nabycia towarów. Co do zasady wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlega opodatkowaniu w kraju w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. WNT podlega rozliczeniu poprzez samonaliczenie podatku - w ramach tzw. odwrotnego obciążenia - przez nabywcę, który to z tytułu WNT jest podatnikiem czyli podmiotem zobowiązanym do opodatkowania tego nabycia na terytorium kraju. Konsekwencją samonaliczenia podatku z tytułu WNT jest wygenerowanie kwoty podatku należnego jak i naliczonego, który przy spełnieniu określonych warunków może być przez podatnika odliczony.

Wyjątkiem od powyższego jest przypadek gdy podatnik przemieszcza towary własne z kraju członkowskiego do kraju, które następnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, np. stanowią przedmiot dostawy. W tym przypadku aby rozpoznać WNT nie muszą wystąpić dwa podmioty między którymi jest zawierana transakcja.

W art. 12a ust. 1 ustawy przewidziano szczególny przypadek gdy WNT o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy jest zrównywane z WNT o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Konsekwencją tego jest, że nabywca towarów rozpoznaje WNT pomimo faktu, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio w ramach przemieszczenia towarów z innego kraju członkowskiego do Polski, a w konsekwencji dostawca nie jest zobowiązany do rozliczenia tej dostawy w Polsce. Warunkiem jest aby dostawa towarów dla podatnika krajowego nastąpiła poprzez magazyn konsygnacyjny o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy. Niemniej ustawodawca przewidział kilka ograniczeń co do możliwości zastosowanie normy wynikającej z art. 12a ust. 1 ustawy. Jak wynika z pkt 2 art. 12a ust. 1 ustawy możliwość zastosowania rozliczenia transakcji na podstawie tego przepisu może dotyczyć wyłącznie podatnika podatku od wartości dodanej, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabywa od Sprzedającego komponenty wykorzystywane w procesie produkcji. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny oraz jako podatnik VAT czynny na terytorium Węgier.

Sprzedający będzie nabywać od różnych dostawców z siedzibą w różnych krajach Unii Europejskiej komponenty, które następnie będzie odsprzedawać Wnioskodawcy. Dostawcy "wprowadzać będą" komponenty do magazynu konsygnacyjnego, prowadzonego przez Wnioskodawcę. Do momentu pobrania komponentów przez Wnioskodawcę z magazynu będą one własnością Dostawców i oni swobodnie będą nimi dysponować. W momencie pobrania ich do produkcji przejdzie prawo do dysponowania Komponentami jak właściciel z Dostawców na Sprzedającego i w tym samym momencie (tj. w momencie pobrania Komponentów przez Wnioskodawcę z magazynu) przejdzie prawo do dysponowania nimi ze Sprzedającego na Wnioskodawcę przez niego prowadzonego, z którego Wnioskodawca będzie następnie pobierał ten towar.

Analiza informacji zawartych w opisie sprawy w kontekście powołanych przespisów prawa pozwala na stwierdzie, że w opisanej sprawie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 12a ust. 1 ustawy, jak również w momencie dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy nie można rozpoznać WNT.

W przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

* dostawa pomiędzy Dostawcami a Sprzedającym;

* dostawa pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą.

Zatem dostawa towarów między Sprzedającym a Wnioskodawcą nastapi w czasie, gdy będą one znajdować się na terenie Polski (w magazynie Wnioskodawcy). W takim razie dostawę tę należy uznać za sprzedaż krajową opodatkowaną zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 w miejscu dokonania dostawy. Potwierdza to fakt, że towary w momencie dokonania ich transportu do Polski, do magazynu Wnioskodawcy, są nadal własnością Dostawców, którzy następnie dokonują ich dostawy na rzecz Sprzedającego, a ten na rzecz Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego będzie mógł skorzystać z rozliczenia transakcji zakupu towarów od Sprzedającego zgodnie z art. 12a ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, iż w niniejszej interpretacji odniesiono się wyłącznie do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania, natomiast nie rostrzygano w zakresie stosowania procedury uproszczonej dot. wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.