0115-KDIT1-3.4012.420.2017.1.EB - Zwolnienie z VAT sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniach 4 sierpnia 2017 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej Uniwersytetem lub Wnioskodawcą) zamierza sprzedać działkę o nr 139/2, położoną w miejscowości B., przy ulicy S., objętą księgą wieczystą KW nr B. Na działce znajduje się ciąg garaży. Wszystkie garaże są podmurowane (podłoże betonowe). Część garaży jest blaszana. Część garaży posiada jednakże elementy murowane, tzn. ściany zewnętrzne boczne, jak również ściany działowe pomiędzy garażami (w pozostałej części składają się z blachy). Garaże są budynkami w rozumieniu prawa budowlanego. Garaże zostały zbudowane przez Uniwersytet. Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku z tytułu wydatków na budowę garaży. Garaże nie były ulepszane, ani modernizowane. Nie były też wynajmowane. Garaże były używane przez Uniwersytet w jego działalności, czyli w wykonaniu czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 2 lata. Na gruncie nie ma żadnych innych budynków ani budowli. Działka, zgodnie ze Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania Miasta przyjętym Uchwałą z 15 lipca 2009 r., znajduje się w sferze mieszkaniowej M6 na obszarze koncentracji prestiżowych usług ponadlokalnych z zakresu nauki, szkolnictwa wyższego, kultury, sportu, turystyki i zdrowia. W odniesieniu do działki nr 139/2 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Uniwersytet będzie uprawniony zastosować zwolnienie od podatku przy dostawie zabudowanej działki nr 139/2?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, przyszła dostawa budynków (garaży) wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT) w wysokości 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa nieruchomości, która nie spełnia przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia od podatku, może być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Uniwersytet dodał, że pomimo, iż dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, strony mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy, ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy można zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że na gruncie podatku od towarów i usług, dostawa działki dzieli los prawny posadowionego na niej budynku lub budowli (bądź ich części).

Przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w celu wykonania Dyrektywy.

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a. Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a Dyrektywy, "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Jak wskazano, pierwsze zasiedlenie jest zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z literalną treścią ww. przepisu należałoby przyjąć, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania nieruchomości do używania pierwszemu użytkownikowi (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości) wyłącznie w wykonaniu czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być jednak interpretowany w oderwaniu od regulacji Dyrektywy 112 i celów, dla których takie zwolnienie (dla dostaw nieruchomości) zostało wprowadzone do unijnego porządku prawnego. Zgodnie z utrwaloną praktyką orzeczniczą, przepisy dotyczące zwolnień z podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie konkretnej transakcji z obciążenia podatkowego ma bowiem charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i świadczenia usług. Ponadto wykładania tych przepisów w każdym przypadku powinna uwzględniać cele do jakich dążą te zwolnienia podatkowe oraz względy neutralności podatkowej, która stanowi podstawę funkcjonowania systemu ww. podatku (podobnie np. wyrok TSUE w sprawie C 326/11). Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, innych niż realizowane okazjonalnie w ramach działalności gospodarczej dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Państwa członkowskie mogą zwolnić ww. okazjonalne dostawy nieruchomości przed pierwszym zasiedleniem. Należy przy tym zauważyć, że polski ustawodawca nie skorzystał z ww. możliwości. Uniwersytet zauważył, że unijny prawodawca posłużył się pojęciem pierwszego zasiedlenia, ale nie zdefiniował go. W wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 NSA orzekł: "Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin "occupation" (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (...) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) - por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą, są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawie C-498/03 i C-199/08, pkt 54)". Powyższe sugeruje, że użyte w Dyrektywie pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako pierwsze zajęcie nieruchomości, bez względu na to, czy nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych, czy niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-92/13, w którym Trybunał uznał, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów unijnych dochodzi wtedy, gdy podatnik wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy, państwa członkowskie mają możliwość posłużenia się innymi (niż pierwsze zasiedlenie) kryteriami określającymi zakres przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. W ustawodawstwie krajowym można zatem powołać się w tym zakresie na kryteria okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami:

* okresu upływającego między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy albo

* okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Uniwersytet zauważył, że w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, powołano się na kryterium pierwszego zasiedlenia oraz okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano bowiem, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź też, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kryteria te posłużyły więc do zdefiniowania zakresu zwolnienia od podatku budynków, budowli lub ich części (w zakresie odpowiadającym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy). Nie było to zaś związane z decyzją ustawodawcy o objęciu takim zwolnieniem również okazjonalnych dostaw nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy (podobnie ww. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano wielokrotnie, że polski ustawodawca nie skorzystał z określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy opcji uznania za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują pojedynczych dostaw nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 i z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa garaży, które - jak wskazał Uniwersytet - są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione będą warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że garaże te były używane przez Uniwersytet w jego działalności przez okres dłuższy niż 2 lata. W świetle powyższego należy uznać, że doszło do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz do zbycia tych garaży dojdzie po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Należy zauważyć, że ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie pod warunkiem, że Uniwersytet nie wybierze opcji opodatkowania ww. transakcji stosownie do treści art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w tych przepisach.

Jednocześnie podkreślić należy, że grunt podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Zatem do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu zastosowanie znajdą odpowiednio te same zasady opodatkowania, jak do budynków i budowli będących przedmiotem zbycia, w myśl przywołanego art. 29a ust. 8 ustawy. W tym przypadku sprzedaż działki gruntu nr 139/2, na której posadowione są ww. garaże, również będzie zwolniona od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Uniwersytetu należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że garaże posadowione na działce nr 139/2 są budowlami w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisanym zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.