0115-KDIT1-3.4012.386.2018.1.EB - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 26 września 2003 r. na podstawie umowy spółki zawartej w formie aktu notarialnego pod nazwą P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Od 11 lipca 2007 r. na podstawie aktu notarialnego oraz na podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego z 25 września 2007 r. uchwałą wspólników w sprawie zmiany umowy spółki podmiot używa nazwy B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie obsługi nieruchomości, budownictwa.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, mającą swoją siedzibę w Polsce. Od 2009 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarowi usług.

Wnioskodawca jest w posiadaniu prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki gruntu, która stanowi środek trwały. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. prawa wraz z posadowionymi budynkami. Wnioskodawca jest do 8 listopada 2092 r. wieczystym użytkownikiem gruntu stanowiącego działkę numer 7, obręb..., o obszarze 1,3505 ha oraz właścicielem posadowionych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. W dziale I-Sp powyższej księgi wpisane jest, że każdoczesnemu właścicielowi lub wieczystemu użytkownikowi działki gruntu numer 7 przysługuje nieodpłatna i na czas nieokreślony, służebność gruntowa, polegająca na prawie przejazdu i przechodu przez działkę gruntu nr 5, w celu dostępu do działki nr 7 do drogi publicznej. W dziale III księgi wieczystej wpisana jest nieodpłatna i na czas nieoznaczony służebność przesyłu ustanowiona na działce numer 7 na rzecz E... sp. z o.o.

Na ww. gruncie posadowione są dwa jednokondygnacyjne, murowane, wolnostojące budynki przemysłowe: o powierzchni użytkowej 1.904 m² oraz o powierzchni użytkowej 23,4 m².

Przedstawiona nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej i położona jest na terenie, dla którego nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego.

Wnioskodawca nieruchomość nabył 18 kwietnia 2007 r. na podstawie aktu notarialnego od Syndyka Masy Upadłości przedsiębiorstwa w upadłości, bez naliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na to, że przedmiotowe budynki były towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie poczyniono na te budynki wymaganych nakładów. Budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i przyjęte do użytkowania, począwszy od maja 2007 r. dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Budynki nie stanowiły dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Od września 2007 r. budynki przemysłowe były poddawane modernizacji przez kolejne lata. Inwestycje polegające na ulepszeniu zakończone zostały 31 grudnia 2010 r. Wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej tych obiektów a Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od stycznia 2011 r. do chwili obecnej nie były już ponoszone nakłady na modernizację, a jedynie remonty bieżące, pozwalające na utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym oraz umożliwiające jego eksploatowanie.

Zmodernizowane środki trwałe były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług do końca października 2011 r.

Od listopada 2011 r. Wnioskodawca oddał w najem ww. zabudowaną działkę gruntu. Najemca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wykorzystywał nieruchomość na cele opodatkowanej działalności gospodarczej. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Okres najmu trwał do końca listopada 2014 r. W grudniu 2014 r. nieruchomość nie była ani wynajmowana ani Wnioskodawca z niej nie korzystał na cele działalności gospodarczej. Następnie przedmiotowa nieruchomość była wynajmowana innemu przedsiębiorcy, podatnikowi podatku od towarów i usług przez lata 2015, 2016, aż do grudnia 2017 r. Od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca zaprzestał wynajmować nieruchomość osobom trzecim i zamierza ją sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż pawilonu handlowego będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz posadowionych na tym gruncie budynków nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana 23% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* (...)

* pkt 6 - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

* pkt 7 - zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Kwestia opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle została uregulowana w treści art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Należy zauważyć, że dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych określających go warunków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że »Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.«

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. "Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Analizując treść wniosku na tle przywołanych przepisów prawa należy zauważyć, że sprzedaż budynków przemysłowych posadowionych na działce gruntu nr 7, znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od tego zasiedlenia, w związku z tym - wbrew opinii Wnioskodawcy - będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zauważyć, że - jak wynika z treści wniosku - ww. budynki zostały zmodernizowane w latach 2007-2010, wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Od listopada 2011 r. do listopada 2014 r. Wnioskodawca oddał w "najem" opisaną nieruchomość oraz ponownie w latach 2015, 2016, 2017. Zatem - mając na uwadze orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości C 308/16 - należy uznać, że po dokonanych ulepszeniach budynki zostały oddane do używania w ramach czynności opodatkowanych (wskazany "najem"), co oznacza, że doszło wówczas do ich pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie planowana sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej 2 lata od pierwszego zasiedlenia (nieruchomość zabudowana od listopada 2011 r. jest przedmiotem "najmu"), w związku z czym zostaną spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu.

Zwolnienie to będzie miało zastosowanie, o ile strony transakcji nie skorzystają z opcji opodatkowania tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tych przepisach.

W konsekwencji zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie dzieliło los prawny budynków na nim posadowionych, stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.