0115-KDIT1-3.4012.375.2017.1.AT - Opodatkowanie podatkiem VAT rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń finansowych obejmujących podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: "Bank" lub "Wnioskodawca"), L. GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: "Spółka Leasingowa") i S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Ubezpieczeniowa") (dalej łącznie: "Uczestnicy" lub "Spółki" lub "Wnioskodawcy") należą do Grupy N. (dalej: "Grupa"). Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie oferując swoje odmienne produkty dla klientów zewnętrznych.

Przyjęty przez Uczestników model biznesowy opiera się na współpracy z dealerami samochodowymi (dalej: "Dealerzy"), którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Należy podkreślić, że Dealerzy co do zasady mogą współpracować z wieloma podmiotami z sektora finansowego oferując konkurencyjne produkty w stosunku do oferty proponowanej przez Uczestników.

Rynek usług związanych z finansowaniem zakupu samochodów staje się coraz bardziej konkurencyjny i w związku z tym, w celu utrzymania, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów każdego z Uczestników niezbędne jest zapewnienie współpracy dążącej do utrzymania relacji z siecią Dealerów poprzez oferowanie preferencyjnego finansowania dla samych Dealerów oraz tworzenie produktów bankowych, leasingowych oraz ubezpieczeniowych atrakcyjnych dla klienta zewnętrznego (wspólnego zarówno dla Dealera jak i podmiotów z Grupy).

Biorąc pod uwagę zmieniające się warunki rynkowe oraz dużą konkurencję w zakresie finansowania samochodów oraz ich ubezpieczania, Uczestnicy zdecydowali się podpisać umowę o współpracy (dalej: "Umowa") mającą na celu uregulowanie zasad wspólnego przedsięwzięcia.

Głównym celem wspólnego przedsięwzięcia jest utrzymanie i budowanie relacji z siecią Dealerów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów jak najlepiej dopasowanych do ich potrzeb.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia, Uczestnicy mogą oferować świadczone przez nich usługi finansowe w pakiecie z ubezpieczeniem, co stanowi atrakcyjniejszą ofertę dla klientów zarówno pod względów finansowym oraz kompleksowości produktów. Usługi sprzedawane odrębnie, na obecnie bardzo wymagającym rynku, w ocenie Uczestników mogą nie być wystarczająco konkurencyjne w porównaniu do produktów sprzedawanych przez inne podmioty świadczące usługi finansowe. Takie produkty, sprzedawane również odrębnie, są oferowane przez Uczestników, po to aby Dealerzy mieli możliwość oferowania klientom zewnętrznym szerokiego wachlarza usług.

Mając na względzie powyższe, Uczestnicy zdecydowali się działać wspólnie na rzecz intensyfikacji przychodów poprzez obniżenie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami. Dodatkowo mając na celu stałe zwiększanie przychodów wspólnego przedsięwzięcia, współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych dla Dealerów przez Uczestników.

Taki model zakłada, że istotnie wzrastać powinna sprzedaż ubezpieczeń m.in. poprzez połączenie ze sprzedażą umów ubezpieczenia odpowiednio z umowami leasingu lub kredytu na samochody sprzedawane w salonach Dealerskich, jak również sprzedaż ubezpieczeń nie tylko w pakiecie z kredytem i/lub leasingiem oferowanym przez Uczestników, ale również sprzedaż ubezpieczeń klientom Banku lub Spółki Leasingowej po zakończeniu podstawowego okresu umowy ubezpieczenia (dalej: "Wznowione Polisy"). W takim przypadku klient zewnętrzny może zdecydować się na zakup ubezpieczenia od innego pośrednika ubezpieczeniowego lub od Spółki Ubezpieczeniowej. Dzięki ścisłej współpracy z Dealerami, która ma być zagwarantowana przez działania podjęte w ramach wspólnego przedsięwzięcia, wzrastać ma sprzedaż ubezpieczeń od Spółki Ubezpieczeniowej.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Uczestnicy będą wykonywali powierzone im zadania i będą ponosili różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów.

Bank ponosić będzie między innymi koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla Dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez inne grupy finansowe.

Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana będzie do wykonywania czynności związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży oraz podejmowania działań sprzedażowych odnośnie produktów oferowanych przez poszczególnych Uczestników. Tym samym, Spółka Leasingowa będzie ponosiła koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Z uwagi na fakt, że role Uczestników wspólnego przedsięwzięcia będą zróżnicowane i w związku z tym koszty ponoszone przez Uczestników będą odmienne, Uczestnicy dokonają rozliczenia kosztów ponoszonych przez spółki w oparciu o wskazany udział każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia na podstawie ustalonych paramentów.

W związku z tym, że koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem ponoszone przez Bank będą obejmowały koszty udzielenia preferencyjnego finansowania Dealerom (w tym koszty ryzyka), to Uczestnicy będą dokonywali wyliczenia udziału każdej ze spółek w tych kosztach w oparciu o algorytm uwzględniający w szczególności:

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank będzie następnie dzielona pomiędzy Bank, Spółkę Leasingową i Spółkę Ubezpieczeniową. Podział kosztów będzie dokonywany w oparciu o takie parametry jak: udział nowo zawartych polis niezależnych (niepowiązanych z kredytem ani z leasingiem tj. nie oferowanych na zasadach pakietu) oraz o proporcję rentowności nowo zawartych produktów kredytowych do rentowności nowo zawartych produktów leasingowych.

Algorytm uwzględniał będzie produkty oferowane w danym okresie przez Grupę. Strony dostosowywać będą metodę wyliczenia udziału w kosztach mając na uwadze zmiany dotyczące produktów sprzedawanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tak aby sposób rozliczenia odpowiadał aktualnym warunkom rynkowym oraz korzyściom uzyskiwanym przez każdą ze Spółek z tytułu wspólnego przedsięwzięcia. Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie możliwe będzie przypisanie kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i tym samym, aby dokonał prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych zostanie rozliczony udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikające ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, że co do zasady Bank i Spółka Leasingowa będą wypełniały określone w Umowie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów oraz oferować będą swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać będzie sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Powyżej wskazane rozliczenia pomiędzy Uczestnikami będą dokonywane w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, powinny być dokonywane za pomocą not księgowych?

Stanowisko Zainteresowanych:

Rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinny być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad żadnymi towarami, a zatem nie ma miejsca odpłatna dostawa towarów, która powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Należy stwierdzić, że podział kosztów dokonywany przez Uczestników ma związek z faktem, że co do zasady koszty ponoszone przez każdego z Uczestników powinny być związane z osiąganymi przez niego przychodami. Ponoszone koszty mają bowiem na celu utrzymanie, zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, przy czym koszty te mogą nie być współmiernie rozłożone na poszczególnych Uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Rozdział kosztów pomiędzy Uczestników ma więc na celu ustalenie odpowiedniej partycypacji w kosztach przez wszystkie Spółki w proporcji do korzyści, które osiągają w ramach wspólnego przedsięwzięcia ze sprzedaży swoich produktów na rzecz klientów zewnętrznych. W związku z ponoszonymi kosztami nie wykonują jednak, jak wskazano powyżej, żadnej usługi opodatkowanej VAT. Należy bowiem stwierdzić, że zapewnienie Dealerom finansowania przez Bank wpływa pozytywnie na działalność wszystkich Spółek w salonach dealerskich, jednakże udzielenie takiego finansowania Dealerom nie może być postrzegane jako usługa świadczona na rzecz Uczestników, bowiem jej beneficjentami są Dealerzy.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że rozliczenie finansowe obejmujące udział w zysku Spółki Ubezpieczeniowej ma na celu dokonanie odpowiedniego rozliczenia zysku, jaki jest osiągany w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z Umową każdy z Uczestników będzie miał określoną rolę. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Bank i Spółka Leasingowa posiadają przypisane role związane z utrzymaniem sieci Dealerów i bezpośrednio ponoszą w związku z tym określone koszty. Spółka Ubezpieczeniowa natomiast w ramach współpracy oferuje także swoje produkty ubezpieczeniowe klientom zewnętrznym przez sieć Dealerów i w związku z tym osiąga zyski, które powinna w części dzielić z pozostałymi Uczestnikami utrzymującymi tę sieć, ponieważ współpraca z siecią Dealerów będzie rozwijana przez Uczestników wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na względzie powyższe Uczestnicy uzgodnili, że Spółka Ubezpieczeniowa będzie dzieliła zyski pomiędzy podmioty uczestniczące we wspólnym przedsięwzięciu, bowiem wkład Banku i Spółki Leasingowej jest na tyle istotny, że pozbawienie Spółki Ubezpieczeniowej możliwości współpracy nie umożliwiałoby uzyskania osiąganych wyników finansowych.

Podział zysków nie będzie więc w ocenie Wnioskodawcy podlegał opodatkowaniu VAT. Istotny jest także fakt, że w chwili zawierania umowy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia, będzie ona bowiem uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia. Co za tym idzie przepływy pieniężne z tytułu Umowy, nie będą stanowiły opłaty za spełnienie świadczenia.

Należy wskazać, iż stanowisko takie podzielił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 7/16, wyrok nieprawomocny), który wskazał, że "Sąd stanął na stanowisku, że nie zawsze wypłata zysku musi świadczyć o zwiększeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zysk jest niepewny i nie można go określić w chwili zawierania konsorcjum i określenia poszczególnych obowiązków stron oraz określenia cen za poszczególne usługi lub dostawy, to wówczas podział tego zysku nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT."

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Uczestników, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie potwierdzają także sądy administracyjne w wydawanych wyrokach oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem judykatury i doktryny potwierdzonym chociażby stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2008 r. (sygn. I FSK 293/38) działania mające charakter wspólnego przedsięwzięcia (współpracy), w celu osiągnięcia wspólnego dla nich celu ekonomicznego, z którego uzyskują w stosownych proporcjach należne im wynagrodzenia, nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z ustawą o VAT. W przypadku takim można mówić o swego rodzaju kooperacji działań, w celu zaoferowania jak najbardziej atrakcyjnej oferty klientom będącym odbiorcami dokonywanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia usługi.

Co za tym idzie, pomiędzy Uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "gdyż (...) w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich" (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 1788/07).

Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. I FSK 1782/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy dotyczące współpracy, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem współpracy jest bowiem uzyskanie zysku poprzez wspólne działania partnerów, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego istotą jest efekt końcowy w postaci wspólnego oferowania produktów.

Istotny jest zatem cel współpracy podejmowanej w ramach wspólnego przedsięwzięcia. W przypadku wskazanego stanu faktycznego istotą wspólnego przedsięwzięcia jest efekt końcowy w postaci korzystnego dla nich zachowania osób trzecich, a więc klientów dokonujących zakupu usług finansowych.

Powyższe potwierdza utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do ustalania przedmiotu opodatkowania umów o współpracy, które wskazuje, że przy dokonywaniu ich oceny należy przede wszystkim uwzględniać ich cel, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (wyrok z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyrok z dnia 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, wyrok z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 562/11, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13). W orzeczeniach tych zaprezentowany został pogląd, że "celem współpracy jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia" (wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12). Mając na względzie powyższe podział przychodów i kosztów powinien być rozpatrywany holistycznie.

Sposób rozliczenia podziału przychodów i kosztów został także potwierdzony w bieżących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, które stanowią, że "rozliczenie przychodów odpowiadające udziałowi stron w Konsorcjum, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani też świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być dokumentowane fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową". (Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2016 r. o sygn. 1061-IPTPP2.4512.93.2016.3.JS).

Tożsamo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. IBPP2/4512-192/16/WN: "zaprezentowany (...) sposób podziału przychodów/zysków, dokonywany w obrębie Konsorcjum nie wiąże się z żadnym przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad towarami, jak również nie stanowią świadczenia usług. Powyższe prowadzi do konkluzji, że rozliczenie zysków w warunkach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, nie jest czynnością opodatkowaną VAT, czego konsekwencją jest brak konieczności dokumentowania jej fakturą VAT".

Podsumowując, zdaniem Uczestników, rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinno być dokonywane za pomocą not księgowych, ponieważ czynności wykonywane w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarówi usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowaw art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach Grupy zawarł umowę współpracy z dwoma innymi spółkami prawa handlowego. Każda ze Spółek prowadzi działalność gospodarczą w swoim zakresie (bank, firma leasingowa, firma ubezpieczeniowa) i oferuje odmienne produkty dla klientów zewnętrznych. Przyjęty przez Uczestników model biznesowy opiera się na współpracy z Dealerami samochodowymi, którzy oferują klientom zewnętrznym produkty bankowe, leasingowe i ubezpieczeniowe. Dealerzy mogą współpracować z wieloma podmiotami z sektora finansowego oferując konkurencyjne produkty w stosunku do oferty proponowanej przez Uczestników.

Głównym celem wspólnego przedsięwzięcia jest utrzymanie i budowanie relacji z siecią Dealerów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych oraz dostarczanie Klientom końcowym produktów dopasowanych do ich potrzeb. W ramach wspólnego przedsięwzięcia, Uczestnicy mogą oferować świadczone przez nich usługi finansowe w pakiecie z ubezpieczeniem, co stanowi atrakcyjniejszą ofertę dla klientów zarówno pod względów finansowym oraz kompleksowości produktów. Takie produkty, sprzedawane są również odrębnie przez Uczestników w celu, aby Dealerzy mieli możliwość oferowania klientom zewnętrznym szeroki wachlarz usług.

Uczestnicy Umowy będą działać wspólnie poprzez obniżenie swoich marż na wybranych produktach na rzecz stymulowania sprzedaży produktów o wyższej rentowności, która nie mogłaby być skuteczna bez połączenia jej z innymi produktami. Dodatkowo współpraca zakłada wspólne określanie celów sprzedażowych dla Dealerów przez Uczestników. Taki model zakłada, że wzrastać powinna sprzedaż ubezpieczeń m.in. poprzez ich połączenie z umowami leasingu lub kredytu na samochody sprzedawane w salonach Dealerskich, jak również sprzedaż ubezpieczeń nie tylko w pakiecie z kredytem i/lub leasingiem, ale także po zakończeniu podstawowego okresu umowy ubezpieczenia (Wznowione Polisy).

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Uczestnicy będą wykonywali powierzone im zadania i będą ponosili różne koszty związane z rozwijaniem i utrzymaniem współpracy z siecią Dealerów.

Bank ponosić będzie m.in. koszty preferencyjnego finansowania udzielanego Dealerom w celu nabywania samochodów czy finansowania salonów sprzedaży, tak aby było ono atrakcyjne dla dealerów w stosunku do kosztów finansowania oferowanych im przez inne grupy finansowe.

Natomiast Spółka Leasingowa zobowiązana będzie do wykonywania czynności związanych ze wspieraniem sieci Dealerów w procesie sprzedaży oraz podejmowania działań sprzedażowych odnośnie produktów oferowanych przez poszczególnych Uczestników. Spółka Leasingowa będzie ponosiła koszty pracownicze oraz część kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z powierzonymi tej spółce obowiązkami w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Z uwagi na fakt, że role oraz koszty ponoszone przez Uczestników wspólnego przedsięwzięcia będą zróżnicowane, Uczestnicy dokonają rozliczenia kosztów ponoszonych przez spółki w oparciu o wskazany udział każdej ze spółek w kosztach wspólnego przedsięwzięcia na podstawie ustalonych paramentów.

W związku z tym, że koszty związane ze wspólnym przedsięwzięciem ponoszone przez Bank będą obejmowały koszty udzielenia preferencyjnego finansowania Dealerom (w tym koszty ryzyka), to Uczestnicy będą dokonywali wyliczenia udziału każdej ze spółek w tych kosztach w oparciu o algorytm uwzględniający:

* różnicę na wyniku brutto Banku w części obejmującej finansowanie Dealerów powstającą pomiędzy wynikiem jaki Bank mógłby osiągnąć, gdyby nie oferował Dealerom preferencyjnych warunków, a wynikiem Banku rzeczywiście realizowanym;

* różnicę pomiędzy szacowaną rentownością planowanej sprzedaży kredytów detalicznych na określonych warunkach a rentownością rzeczywiście zawartych umów kredytów detalicznych.

Opisana powyżej suma kosztów poniesionych przez Bank będzie następnie dzielona pomiędzy Bank, Spółkę Leasingową i Spółkę Ubezpieczeniową.

Na podstawie algorytmu uwzględnionego w Umowie możliwe będzie przypisanie kosztów poniesionych w ramach wspólnego przedsięwzięcia do każdej ze spółek w taki sposób, aby każdy z Uczestników poniósł ekonomiczny ciężar prowadzonego przedsięwzięcia związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie, w ramach rozliczeń finansowych zostanie rozliczony udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia w części generowanej przez Spółkę Ubezpieczeniową wynikające ze współpracy w obszarze sprzedaży produktów ubezpieczeniowych w pakiecie z produktami bankowymi i leasingowymi. Wskazany udział w zyskach będzie wynikał z faktu, że co do zasady Bank i Spółka Leasingowa będą wypełniały określone w Umowie obowiązki związane z utrzymaniem sieci Dealerów oraz oferować będą swoje produkty finansowe w pakiecie z ubezpieczeniami, przez co wzrastać będzie sprzedaż również po stronie Spółki Ubezpieczeniowej.

Powyżej wskazane rozliczenia pomiędzy Uczestnikami będą dokonywane w okresach rozliczeniowych ustalonych w Umowie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy rozliczenia finansowe obejmujące podział kosztów oraz zysku dokonywane przez Uczestników w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie stanowią wynagrodzenia z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usługw rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem powinny być dokonywane za pomocą not księgowych.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi.

Umowa o wspólne przedsięwzięcie z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT.

W konsekwencji w sytuacjach, w których przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, można przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa i orzeczenia TSUE stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi element opodatkowania czynności dokonywanych pomiędzy Uczestnikami Umowy. Rozliczenie kosztów, które wynika z zawartej Umowy z zastosowaniem określonego w tym porozumieniu algorytmu nie stanowi wynagrodzenia za usługę wykonaną przez jednego Uczestnika na rzecz drugiego Uczestnika wspólnego przedsięwzięcia. Strony nie korzystają z usług wykonywanych w taki sposób tj. nie są ich usługodawcami/usługobiorcami wobec siebie. Rozliczeniu między Stronami wspólnego przedsięwzięcia nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Uczestnikami Umowy wynika, że biorące w nim udział strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu. Wnioskodawca i Spółka Leasingowa, jak wynika z analizy opisanego zdarzenia przyszłego, będą podejmowały wspólne działania, aby za pośrednictwem Dealerów sprzedawać produkty finansowe (kredyty, umowy leasingowe) i ubezpieczeniowe na rzecz zewnętrznych klientów.

Beneficjentem działań Uczestników Umowy nie będą zatem poszczególni Uczestnicy, tylko klient-nabywca produktów ubezpieczeniowych, bankowych i leasingowych.

W analizowanej sytuacji nie ma możliwości wyodrębnienia podmiotu, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Zatem relacji występujących pomiędzy Uczestnikami w ramach zawartej Umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do rozliczenia zysku osiągniętego przez Spółkę Ubezpieczeniową wskutek zawartej Umowy należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonej części przychodów przypadającej na Wnioskodawcę i Spółkę Leasingową w ramach tej Umowy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, w chwili zawierania umowy nie będzie z góry określona suma wypłat należnych Uczestnikom wspólnego przedsięwzięcia, gdyż będzie ona uzależniona od zysków osiągniętych ze wspólnego przedsięwzięcia.

W tym przypadku nie dojdzie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy Uczestnikami porozumienia. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje dany Uczestnik.

Wobec tego, czynności podejmowane pomiędzy Uczestnikami porozumienia w ramach wspólnego przedsięwzięcia dotyczące utrzymania i budowania relacji z siecią Dealerów w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów bankowych, usług leasingowych, produktów ubezpieczeniowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, czynności te nie powinny być dokumentowane fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.