0115-KDIT1-3.4012.360.2019.3.AT - VAT w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 15 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia Mieszkaniowa... "..." z siedzibą w... (dalej: "Spółdzielnia", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jest użytkownikiem wieczystym, na okres do dnia... października 2091 r., gruntu będącego własnością gminy..., stanowiącego niezabudowaną działkę nr 380/14 z obrębu ewidencyjnego... o powierzchni... ha, położonego w miejscowości..., przy ul...., w gminie..., w powiecie..., w województwie.... Dla opisanej działki prowadzona jest księga wieczysta o nr.... W obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy... działka nr 380/14 znajduje się w obrębie terenu elementarnego, oznaczonego na planie symbolem... - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna z dopuszczalnymi usługami nieuciążliwymi.

W dniu... czerwca 2018 r. Spółdzielnia podpisała z firmą "..."... z siedzibą w... "umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem" w formie aktu notarialnego, w której pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek zobowiązuje się sprzedać opisaną wyżej działkę nr 380/14 na rzecz firmy "...".... Jednym z warunków, które muszą być spełnione, jest uzyskanie przez firmę "...".... prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi firmy "..."...., w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż... m².

Z tytułu użytkowania wieczystego gmina.... pobiera opłatę roczną w wysokości...% wartości nieruchomości, pomimo faktu, że jest to grunt niezabudowany przeznaczony na cele mieszkaniowe. Wynika to z tego, że w przypadku opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego decyduje ostatni faktyczny sposób użytkowania nieruchomości, a na terenie działki nr 380/14 znajdowały się wcześniej zabudowania spółdzielni pszczelarskiej.

Zdarzenie przyszłe dotyczy ostatecznej sprzedaży opisanej powyżej działki nr 380/14 w... na rzecz firmy "...".... po spełnieniu warunków zawartych w akcie notarialnym z dnia... czerwca 2018 r. oraz pod warunkiem, że gmina... nie skorzysta z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w związku z opłatami ponoszonymi z tytułu użytkowania wieczystego, którymi jest obciążany przez Gminę..., ani w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego. Opłaty, którymi obciążany jest Wnioskodawca przez Gminę... z tytułu użytkowania wieczystego działki nr 380/14 w... nie są dokumentowane fakturami.

Ww. działka w okresie od... czerwca 2018 r. do... lipca 2018 r. była przedmiotem umowy dzierżawy. Do pobranego czynszu dzierżawnego odprowadzono podatek VAT wg. Stawki 23%. Poza wskazanym okresem działka nie była wykorzystywana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku od uzyskanej ceny sprzedaży nieruchomości należy uiścić podatek VAT w stawce 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że transakcja będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Według art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast za sprzedaż uznaje się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższych przepisów, dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działający w takim właśnie charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Kluczowym dla ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT, pozostaje stwierdzenie, iż prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z planowaną transakcją sprzedaży dojdzie do dostawy składnika majątkowego Wnioskodawcy, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej (tu: prawo użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu, będące w okresie... czerwca -... lipca 2018 r. przedmiotem umowy dzierżawy).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym kontekście zauważyć nadto należy, iż zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także zwolnienie od podatku wybranych kategorii dostaw i usług.

Rozwiązanie przyjęte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wprowadza zwolnienie od podatku w przypadku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w świetle art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Omawiane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał".

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym gruntu stanowiącego niezabudowaną działkę nr 380/14. W dniu... czerwca 2018 r. Spółdzielnia podpisała z firmą "..." "umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem" w formie aktu notarialnego, w której pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek zobowiązuje się sprzedać opisaną działkę - jednym z warunków, które muszą być spełnione, jest uzyskanie przez tą firmę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi firmy, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż... m². Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w związku z opłatami ponoszonymi z tytułu użytkowania wieczystego, którymi jest obciążany, ani w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego. Opłaty, którymi jest obciążany Wnioskodawca z tytułu ww. użytkowania nie są dokumentowane fakturami. Wskazana działka w okresie od... czerwca 2018 r. do... lipca 2018 r. była przedmiotem umowy dzierżawy. Do pobranego czynszu dzierżawnego odprowadzono podatek VAT wg stawki 23%. Poza wskazanym okresem działka nie była wykorzystywana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy dostawa będzie miała miejsce po spełnieniu warunków zawartych w akcie notarialnym z dnia... czerwca 2018 r. oraz pod warunkiem, że gmina... nie skorzysta z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konkluzji, iż zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek, tzn. przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany, który jest jednocześnie terenem innym niż budowlany. Z opisywanego zwolnienia od podatku korzystać będą przykładowo dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym, nieprzeznaczone pod zabudowę. Nie będzie natomiast zwolniona od podatku dostawa terenu wprawdzie niezabudowanego, lecz mającego status terenu budowlanego - a taka właśnie sytuacja przedstawiona została przez Wnioskodawcę (tu: dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu - działka nr 380/14). Jak stwierdzono bowiem w przedłożonym wniosku, w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przedmiotowy grunt znajduje się w obrębie terenu przeznaczonego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczalnymi usługami nieuciążliwymi. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż dostawa prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu nie będzie stanowiła dostawy terenu "innego niż budowlany", w związku z czym zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało do niej zastosowania.

Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazana we wniosku sprzedaż nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ nie zostały spełnione kumulatywne warunki wskazane w tym przepisie, a mianowicie przedmiotem dostawy nie będzie towar wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jak również przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, co oznacza, że nie można uznać, iż mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Ponadto, odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż "opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na to, że transakcja będzie dotyczyć gruntu niezabudowanego", podkreślić ponownie należy, że opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nie podlegają czynności niestanowiące odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, jak również czynności stanowiące tego rodzaju dostawy lub usługi, dokonane jednakże przez podmiot niebędący podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Sam fakt, że dana transakcja dotyczy gruntu niezabudowanego nie oznacza więc, iż nie będzie podlegała ona opodatkowaniu.

Powyższe przedkłada się na obowiązek opodatkowania dostawy z zastosowaniem stawki 23% VAT.

Reasumując, wskazana we wniosku sprzedaż - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - będzie podlegała opodatkowaniu, a zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.