0115-KDIT1-3.4012.310.2017.1.AP - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 21 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.130.2017.1.AKU, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 9 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 sierpnia 2017 r.). W dniu 21 sierpnia 2017 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 18 sierpnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla.... z dnia 14 listopada 2011 r. w sprawie sygn. akt....., Wnioskodawczyni nabyła udział w spadku w wysokości 1/3 udziału po swoim ojcu...., zmarłym w dniu 16 kwietnia 2011 r. Orzeczenie jest prawomocne od dnia 6 grudnia 2011 r.

Udział w spadku wraz z Wnioskodawczynią odziedziczyła Jej mama - żona zmarłego.... i siostra.....

W skład spadku wchodził udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej uregulowany w jednej księdze wieczystej, a składający się z dwóch działek gruntu (wydzielonych ewidencyjnie) i posiadających dwa adresy.

Mocą aktu notarialnego z dnia 14 maja 2012 r. (Rep. A Nr...) Wnioskodawczyni zniosła współwłasność opisanej nieruchomości w ten sposób, że działka którą użytkował Jej ojciec, a po jego śmierci Wnioskodawczyni wraz z mamą i siostrą, stała się ich wyłączną własnością (Wnioskodawczyni, Jej mamy i siostry), a druga działka stała się wyłączną własnością sąsiadki - współwłaścicielki tej nieruchomości, bez spłat i dopłat. Celem opisanej czynności prawnej było założenie odrębnej księgi wieczystej dla każdej ewidencyjnej działki gruntu, które dotychczas ujęte były w jednej księdze wieczystej.

W dniu 8 marca 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z siostrą i mamą działkę sprzedała. Opisana sprzedaż nie miała związku z jakąkolwiek działalnością gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nabyta w spadku po.... nieruchomość była oznaczona pierwotnie jako działka nr 637, o powierzchni 1 032 m², położona w... przy ul....., obręb.... Wskazana działka została podzielona na działkę nr 329, położoną w.... przy ul......, o powierzchni 516 m² i na działkę nr 330, położoną.... przy ul....., o powierzchni 516 m², obie działki położone w jednostce ewidencyjnej...., obręb....

Wnioskodawczyni podała również, że Jej ojciec był wyłącznym współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku i udział w nieruchomości stanowił jego majątek osobisty. Ponadto, nieruchomość będąca przedmiotem wniosku była podzielona pomiędzy jej współwłaścicieli na zasadach podziału do użytkowania, włącznie z siatką dzielącą obie działki, a zmarły..... korzystał wyłącznie z własnej części nieruchomości obejmującej działkę oznaczoną obecnie jako działka nr 330, o powierzchni 516 m².

Wartość rynkowa udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, nie przekroczyła wartości rynkowej udziału w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności. Nieruchomość obejmująca działkę nr 330, o powierzchni 516 m², której Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielem po zniesieniu współwłasności nieruchomości, od śmierci..... nie zmieniła się. Na nieruchomości do chwili zniesienia współwłasności nie zostały wybudowane żadne nowe naniesienia. Z tego względu stan działki nr 330 w momencie śmierci..... odpowiadał stanowi działki z momentu zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości, tj. działki nr 330, dokonanej w dniu 8 marca 2017 r., Wnioskodawczyni ma zapłacić podatek dochodowy, skoro udział w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności nabyła na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 6 grudnia 2011 r., a w dniu 14 maja 2012 r. nastąpiło jedynie zniesienie współwłasności tej nieruchomości (dawna działka nr 637), w rezultacie czego, została Jej przyznana ta sama część nieruchomości, którą posiadał zmarły.... na zasadzie quoad usum w dniu otwarcia spadku, co związane jest z interpretacją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży w dniu 8 marca 2017 r. nieruchomości obejmującej działkę nr 330 (w tym czasie wydzielona część działki nr 637), gdyż upłynęło pięć lat od dnia nabycia tej nieruchomości, które to nastąpiło wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym.... w dniu 6 grudnia 2011 r., a w dniu 14 maja 2012 r. nastąpiło jedynie fizyczne wydzielenie działek m.in na działkę nr 330, na mocy umowy o zniesieniu współwłasności, przy czym stan naniesień na działce, powierzchnia wydzielonej do korzystania działki nie zmieniła się w żaden sposób od dnia śmierci.....

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-76/13-2/KSM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawczyni był współwłaścicielem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku a udział w nieruchomości stanowił jego majątek osobisty. Nieruchomość była podzielona pomiędzy współwłaścicielami na zasadach podziału do użytkowania.

Wnioskodawczyni na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14 listopada 2011 r., nabyła udział 1/3 spadku po swoim ojcu, zmarłym w dniu 16 kwietnia 2011 r. W skład spadku wchodził udział we współwłasności nieruchomości wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej, a składający się z dwóch działek gruntu. Powyższy udział w spadku wraz z Wnioskodawczynią odziedziczyły Jej mama i siostra.

W dniu 14 maja 2012 r. Wnioskodawczyni zniosła współwłasność opisanej nieruchomości w ten sposób, że jedna działka stała się wyłączną własnością Wnioskodawczyni, Jej mamy i siostry, a druga działka stała się wyłączną własnością sąsiadki, bez spłat i dopłat. Wartość rynkowa udziału w nieruchomości, którą Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, nie przekroczyła wartości rynkowej udziału w nieruchomości przed zniesieniem współwłasności.

W dniu 8 marca 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała ww. udział we współwłasności nieruchomości wraz z mamą i siostrą.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność kilku osób, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony, co do zasady, do współposiadania i korzystania z całej nieruchomości, z zachowaniem analogicznych praw pozostałych współwłaścicieli. Natomiast w sytuacji, gdy współwłaściciele są zainteresowani korzystaniem z określonych części nieruchomości, a z określonych przyczyn nie jest w danym momencie możliwe dokonanie podziału nieruchomości, współwłaściciele mogą zawrzeć umowę o podziale nieruchomości do korzystania, tzw. umowę quoad usum. Taka umowa przewiduje, że wszyscy bądź niektórzy współwłaściciele będą uprawnieni do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność. Wówczas, w zakresie przyznanych przez umowę uprawnień, współwłaściciel może samodzielnie posiadać, korzystać i pobierać pożytki z określonej części nieruchomości. Jednak nawet w wypadku, gdy współwłaściciele dokonali podziału nieruchomości do korzystania (quoad usum), przedmiotem prawa pozostaje niepodzielnie cała nieruchomość, jedynie wykonywanie tego prawa zostało w taki sposób określone (P. Księżak w Kodeks cywilny, Komentarz, red. K. Osajda, SIP Legalis, 2016 r.).

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy - Kodeks cywilny, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Analogicznie, okoliczność, że udział innego współwłaściciela ulega pomniejszeniu, traktowana być musi w kategorii zbycia, gdyż w ten sposób ulega pomniejszeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

* wartość rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału nieruchomości lub zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić zatem należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział we współwłasności. Tym samym, data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2011 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z siostrą i matką w drodze spadku udział we współwłasności nieruchomości (działki gruntu). W dniu 14 maja 2012 r. dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości bez obowiązku dokonania jakichkolwiek spłat i dopłat. Wartość udziału przyznanego Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności nie przekroczyła wartości udziału we współwłasności nieruchomości przysługującej Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego kosztem pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Z uwagi na fakt, że w wyniku zniesienia współwłasności wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał Jej we współwłasności nieruchomości przed zniesieniem współwłasności, za datę nabycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać datę śmierci spadkodawcy, tj. 16 kwietnia 2011 r. Zatem, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym, sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości, dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie powoduje obowiązku zapłaty przez Nią podatku dochodowego od tej sprzedaży.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Dodatkowo należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), a zatem wywiera skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawczyni, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.