0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR - Rozliczenie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodnokanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 19 czerwca i 6 sierpnia 2018 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury sanitarnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 19 czerwca i 6 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury sanitarnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z możliwością otrzymania dofinansowania na projekt pn. "..." w ramach Programu...2014-2020, jako Beneficjent Wiodący, Gmina ma obowiązek przedstawić pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego stwierdzającą brak możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie przedmiotowego Projektu na podstawie art. 14a-14d ustawy z dn. 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Planowany do realizacji projekt polega na rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodno-ściekowej w miejscowościach.....

W ramach niniejszego przedsięwzięcia planuje się wykonać kanalizację sanitarną grawitacyjną oraz tłoczną, wodociąg do zabudowy mieszkalnej i zakładów produkcji oraz rozbudowę istniejącej oczyszczalni ścieków w.....

Teren objęty przedsięwzięciem stanowią głównie domki jednorodzinne, gospodarcze oraz zabudowa produkcyjno-usługowa.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, któremu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina odprowadza podatek od towarów i usług tylko od czynności związanych z: czynszami, najmem lokali, dzierżawą mienia komunalnego, sprzedażą mienia komunalnego, użytkowaniem wieczystym nie odliczając podatku naliczonego.

Podatek od towarów i usług, w przypadku starania się o środki zewnętrzne, może być kosztem kwalifikowalnym w wypadku braku możliwości jego odzyskania (Gmina nie może go odzyskać).

Mając na uwadze charakter niniejszego projektu stwierdza się, że nie będzie on miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Zakupy realizowane w ramach niniejszego projektu nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 czerwca 2018 r. wskazano:

* Gmina jest czynnym podatnikiem VAT.

* Podmiotem, który będzie świadczył usługi w oparciu o rozbudowaną infrastrukturę sanitarną będzie spółka gminna - Zakład Usług Komunalnych.

* Wytworzona przez Gminę infrastruktura będzie wniesiona w formie aportu do Zakładu Usług Komunalnych. Gmina nie będzie z tego tytułu otrzymywała żadnego wynagrodzenia.

* Przybliżony koszt realizacji inwestycji będzie wynosił ok. 5.000.000 zł.

* Odbiorcami wytworzonej infrastruktury będą również obiekty, które podlegały centralizacji w zakresie rozliczeń VAT, m.in. szkoła, świetlica wiejska - obiekty te nie są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu z dnia 6 sierpnia 2018 r. podano informacje:

Zakład Usług Komunalnych jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina. Za wniesiony majątek Gmina otrzyma udział w wysokości zgodnej z poniższym wyliczeniem:

* 1 udział w spółce ma wartość 500 zł,

* zakładając, że przybliżona wartość inwestycji wyniesie 5.000.000 zł, to za wniesienie aportu Gmina otrzyma 10.000 udziałów po 500 zł każdy.

Sieć kanalizacyjna w Gminie zostanie rozbudowana przez wytworzenie zupełnie nowej infrastruktury w miejscowości... (dotąd miejscowość ta nie była skanalizowana) oraz rozbudowanie oczyszczalni ścieków w....- będzie to ulepszenie. Nakłady na to ulepszenie wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej ulepszanej infrastruktury.

Na pytanie organu: "Czy istniejąca infrastruktura, która będzie rozbudowywana, jest środkiem trwałym Gminy, a aport obejmie całą infrastrukturę, czy też istniejąca infrastruktura jest środkiem trwałym spółki, natomiast aport będzie dotyczył wyłącznie nowopowstałej infrastruktury (wyłącznie ulepszeń)?" Gmina udzieliła odpowiedzi, że "Aport obejmie tylko nowopowstałą infrastrukturę."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w obecnym stanie prawnym ma możliwość odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego i nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług, bowiem przedmiotowy projekt pn. "...." nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczenia w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez wytworzenie nieruchomości - w myśl art. 2 pkt 14a ustawy - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje czynności aportu, w tej sytuacji zasadne jest posiłkowanie się definicją słownikową, zgodnie z którą aport to wkład niepieniężny wniesiony do spółki handlowej oznaczający wartość majątkową wnoszoną do spółki, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Jego wniesienie oznacza przeniesienie na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu (czyli jego własności).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Jednocześnie stosowne do art. 14 § 1 powyższej ustawy, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina - czynny podatnik VAT - planuje zrealizować projekt dotyczący rozbudowy i modernizacji infrastruktury sanitarnej w wybranych miejscowościach na terenie Gminy (planowany koszt inwestycji będzie wynosił ok. 5.000.000 zł). W ramach przedsięwzięcia zostanie wytworzona nowa infrastruktura kanalizacyjna w miejscowości...oraz rozbudowana zostanie oczyszczalnia ścieków w.... (będzie to ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej).

Podmiotem, który będzie świadczył usługi w oparciu o rozbudowaną infrastrukturę sanitarną będzie spółka gminna - Zakład Usług Komunalnych. Wytworzona infrastruktura będzie wniesiona w formie aportu do ww. spółki w zamian za udziały.

W ramach zadania planuje się wykonać kanalizację sanitarną grawitacyjną oraz tłoczną, wodociąg do zabudowy mieszkalnej i zakładów produkcji oraz rozbudowę istniejącej oczyszczalni ścieków w..... Teren objęty przedsięwzięciem stanowią głównie domki jednorodzinne, gospodarcze oraz zabudowa produkcyjno-usługowa. Z wytworzonej infrastruktury będą korzystać również jednostki, które podlegały centralizacji w zakresie rozliczeń VAT, m.in. szkoła, świetlica wiejska - niebędące czynnymi podatnikami VAT.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle regulacji prawnych nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem Gminy wyrażonym we wniosku.

Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel).

Zatem dokonując aportu nowowybudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości....), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu).

Natomiast w odniesieniu do pozostałej części inwestycji, tj. rozbudowy infrastruktury już istniejącej (w tym oczyszczalni ścieków) należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, iż przedmiotem aportu będą części budynków/budowli (ulepszenia). Jak wskazano ulepszenia te będą przekraczały 30% ulepszanej infrastruktury. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych na ulepszenia nakładów, gdyż będą służyły czynności opodatkowanej (wniesieniu aportem do spółki). Jednocześnie należy zauważyć, że z wniosku nie wynika, aby Gmina przed dokonaniem wniesienia do spółki zamierzała użytkować wytworzoną infrastrukturę w działalności opodatkowanej co najmniej 5 lat.

Powyższe okoliczności przesądzają, że Gmina dokonując aportu nie będzie miała możliwości skorzystania ze zwolnienia tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług służące realizacji opisanej inwestycji (całości projektu), będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi (odpłatną dostawą towarów, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku), a tym samym będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.