0115-KDIT1-3.4012.265.2018.2.MD - Usługi budowlane - mechanizm odwrotnego obciążenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniach 24 i 30 lipca 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do nabywanych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 24 i 30 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania tzw. odwrotnego obciążenia do nabywanych czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

... sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Ma zawartą umowę z inwestorem o przebudowę i remont obiektu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Zakres przedmiotu umowy obejmuje również wykonanie projektu wykonawczego z uzyskaniem pozwolenia na budowę.

Zakres przedmiotu umowy obejmuje w szczególności:

* wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej;

* sprawowanie nadzoru autorskiego;

* wykonanie robót budowlanych, konserwatorskich i restauratorskich;

* dostarczenie i montaż wyposażenia obiektu (m.in. wyposażenie technologiczno-instalacyjne, winda osobowa, wyposażenie w osprzęt sanitarny, pełne wyposażenie sanitariatów, pełne wyposażenie sali konferencyjno-teatralnej, montaż systemu scenicznego mobilnego, zabudowa drewniana, sprzęt i systemy ppoż.).

Według PKWIU z 2008 r. symbol 41.00.40.0 są to "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)".

Spółka jest generalnym wykonawcą i zleca wykonanie poszczególnych zakresów prac swoim podwykonawcom, którzy nie korzystają ze zwolnienia podmiotowego (na moment wykonywania usług wymienionych poniżej podwykonawcy są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9). Są tą:

Według PKWIU z 2008 r. symbol 49.41.1 - Transport drogowy towarów. W tym kontekście Spółka wskazuje, że podana wcześniej klasyfikacja dostawy towaru np. piasku z transportem, wynika z zaklasyfikowania przez GUS tej złożonej czynności do kategorii usług.

a. usługa dźwigowa (wraz z operatorem) dotycząca prac budowlanych. Usługi dźwigowe z operatorem dźwigu np. typu HDS związane z pracami budowlanymi np. rozładunek palet z cegłami na placu budowy. Według PKWIU z 2008 r. symbol 49.41.20.0 - Wynajem samochodów ciężarowych z kierowcą.

Ww. usługi są nabywane od różnych podwykonawców. Są one dokumentowane fakturami z podatkiem należnym z zastosowaniem stawki 23%. Są to usługi jednorodzajowe, niezłożone i nie kompleksowe. Jedynie dostawa materiałów wraz z transportem jest czynnością złożoną, kompleksową, przy czym dominującym celem jest materiał (np. piasek), a transport jest usługą pomocniczą.

W związku z powyższym opisem w drugim uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług opracowania dokumentacji projektowej, najmu rusztowań, usług transportowych (transport niezależny od dostawy materiałów), usług dźwigowych udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem należnym np. w stawce 23%?

2. Czy do nabytych usług opracowania dokumentacji projektowej, najmu rusztowań, usług transportowych (transport niezależny od dostawy materiałów), usług dźwigowych udokumentowanych fakturami z wykazanym podatkiem należnym np. w stawce 23% Spółka powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

3. Czy od nabycia materiałów (np. piasku) wraz z transportem (czynność kompleksowa) udokumentowanego fakturą z podatkiem należnym w stawce 23% Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Spółki:

ad 1. - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego;

ad 2. - nie powinna stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia;

ad 3. - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny zauważa, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając niniejszą interpretację organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. przede wszystkim na klasyfikacji statystycznej podanej przez Spółkę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej jako "PKWiU" - zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności w zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do formalnego przyporządkowywania towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Spółkę we wniosku.

Wobec tego w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Definicja "świadczenia usług" z art. 8 ust. 1 ustawy ma charakter komplementarny wobec definicji "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie rozważanego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006. 347. 1 z późn. zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że "okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej".

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.). Jednakże zgodnie z jego § 3 pkt 1, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (usługi).

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród towarów i usług enumeratywnie wskazanych w Dyrektywie zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka (zarejestrowany czynny podatnik VAT) zawarła z inwestorem umowę o przebudowę i remont obiektu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu. Według PKWIU z 2008 r. są to "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)" - 41.00.40.0. Spółka jest generalnym wykonawcą i zleca wykonanie poszczególnych zakresów prac swoim podwykonawcom, którzy na moment wykonywania usług wymienionych poniżej są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Są to: usługa opracowania pełnej dokumentacji projektowej (według PKWIU z 2008 r. symbol 71.1); usługa najmu rusztowań (według PKWIU z 2008 r. symbol 77.32.10.0); usługa transportu, np. piasku na budowę - transport po stronie dostawcy materiału oraz usługa transportu materiałów budowlanych - dostawcą materiałów jest inny podmiot niż świadczący usługę transportową (według PKWIU z 2008 r. symbol 49.41.1); usługa dźwigowa (według PKWIU z 2008 r. symbol 49.41.20.0). Ww. usługi są nabywane od różnych podwykonawców. Są one dokumentowane fakturami z podatkiem należnym z zastosowaniem stawki 23%. Są to usługi jednorodzajowe, niezłożone i niekompleksowe. Jedynie dostawa materiałów wraz z transportem jest czynnością złożoną, kompleksową, przy czym dominującym jej celem jest materiał (np. piasek), a transport jest usługa pomocniczą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Spółki, że do czynności, o których mowa we wniosku, tj. usług opracowania pełnej dokumentacji projektowej (PKWIU 71.1), usług najmu rusztowań (PKWIU 77.32.10.0), usług dźwigowych (PKWIU 49.41.20.0) oraz transportu materiałów budowlanych ("transport niezależny od dostawy materiałów" - PKWiU 49.41.1), jako usług jednorodzajowych, niezłożonych i niekompleksowych, nie należy stosować tzw. odwrotnego obciążenia. Wprawdzie zostały spełnione przesłanki podmiotowe zastosowania tego sposobu opodatkowania VAT (występuje relacja: inwestor-generalny wykonawca-podwykonawcy), to jednak żadna z tych czynności - w świetle klasyfikacji statystycznych podanych wiążąco przez Spółkę - nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 zd. wstępne).

W przypadku kompleksowej czynności sprzedaży (z punktu widzenia Spółki - nabycia) materiałów budowlanych wraz z ich transportem ("transport po stronie dostawcy materiału") tym bardziej nie może być mowy o tzw. odwrotnym obciążeniu, gdyż mamy do czynienia (mimo klasyfikacji podanej przez GUS właściwej dla usługi transportowej) z dostawą towarów, a zał. nr 14 do ustawy dotyczy tylko usług.

Wobec tego Spółka również zasadnie uznała, że przysługuje jej na zasadach ogólnych prawo do odliczenia podatku naliczonego (pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy) z przedmiotowych faktur wystawianych przez podwykonawców, na których to fakturach podmioty te wykazały podatek należny w stawce 23%, skoro podatek naliczony z nich wynikający jest związany ze świadczeniem usługi opodatkowanej, tj. przebudową i remontem obiektu wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu.

Stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.