0115-KDIT1-3.4012.260.2018.2.JC - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania planowanej sprzedaży działek gruntu.

We wniosku oraz uzupełnieniu złożonym przez:

* Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

Panią...;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana....

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 21 lipca 2004 r. zakupiła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego działkę rolną o powierzchni 36,1543 ha. Celem nabycia działki nie było prowadzenie działalności handlowej i nie została ona zakupiona celem dalszej odsprzedaży ani wykorzystywania do działalności gospodarczej. Działka została zakupiona do prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Obecnie zaszła potrzeba sprzedaży części gruntów ze względu na konieczność spłaty zaciągniętego kredytu i innych zobowiązań. Będzie to sprzedaż okazjonalna i nie będą Państwo z tego tytułu prowadzili działalności gospodarczej.

Z powyższej działki o nr 90/75 wydzielą Państwo 14 działek siedliskowych: nr 90/78 o pow. 0,3021 ha, nr 90/79 o pow. 0,3016 ha, nr 90/80 o pow. 0,3020 ha, nr 90/81 o pow. 0,3030 ha, nr 90/82 o pow. 0,3027 ha, nr 90/83 o pow. 0,3028 ha, nr 90/84 o pow. 0,3013 ha, nr 90/85 o pow. 0,3019 ha, nr 90/86 o pow. 0,3026 ha, nr 90/87 o pow. 0,3037 ha, nr 90/88 o pow. 0,3072 ha, nr 90/89 o pow. 0,3068 ha, nr 90/90 o pow. 0,3016 ha, nr 90/91 o pow. 0,3018 ha oraz działkę o nr 90/92 o pow. 0,4268 ha stanowiącą dla pozostałych drogę dojazdową.

Sprzedaż wydzielonych działek będzie okazjonalna i nie będzie z tego tytułu prowadzona działalność gospodarcza. Sprzedaż będzie następować stopniowo w ramach zarządu majątkiem własnym.

Pani małżonek prowadzi szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej. Działalność ta zarejestrowana jest w Ewidencji... prowadzonej przez Prezydenta.... Pani natomiast jest zatrudniona we wskazanej szkole jako osoba współpracująca. Obydwoje nie jesteście Państwo podatnikami podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, również że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż wydzielonych działek, odbywająca się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będzie objęta podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż działek od numeru 90/78 do numeru 90/92, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedaż swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Zauważyć należy, że przepisy prawa nie zawierają definicji legalnej pojęcia "działki siedliskowej", ani "siedliska". Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 15 grudnia 1969 r. (III CZP 12/69, OSN 1970/3/39) za działkę siedliskową uważa się działkę pod budynkami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego. Samo siedlisko nie jest jeszcze gospodarstwem rolnym, stanowi bowiem tylko zaplecze i bazę gospodarstwa rolnego (uchwała Sądu Najwyższego z 13 czerwca 1984 r. - III CZP 22/84, OSN 1985, Nr 1, poz. 8).

W doktrynie przyjęło się, w ślad za orzecznictwem Sądu Najwyższego, że działka siedliskowa to wydzielony obszar gospodarstwa rolnego przeznaczony na utworzenie siedliska (dom mieszkalny, budynki inwentarskie i budowle rolnicze oraz podwórko) zabezpieczające działalność rolniczą.

Działka siedliskowa może być wydzielona z jednej lub kilku działek ewidencyjnych wchodzących w skład danego gospodarstwa rolnego.

Także w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161) - gruntami rolnymi, w rozumieniu ustawy są grunty pod wchodzącymi w skład gospodarstw rolnych budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami służącymi wyłącznie produkcji rolniczej oraz przetwórstwu rolno-spożywczemu.

Tym samym działkę siedliskową stanowią grunty rolne. Działka siedliskowa jest to działka rolna, dla której miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego bądź warunki zabudowy danego terenu mogą ustalać możliwość zabudowy. Jednakże uzyskanie takiej decyzji nie oznacza, że zmianie ulegnie przeznaczenie gruntu rolnego na działkę budowlaną (cel nierolny). Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy siedliska pozwoli jedynie na budowę na terenach rolnych. Również wzniesienie budynków na działce siedliskowej nie powoduje zmiany charakteru i przeznaczenia gruntu. Zatem nadal w ewidencji gruntów, jak i w warunkach zabudowy mamy do czynienia z gruntami rolnymi.

Z okoliczności sprawy wynika, że w dniu 21 lipca 2004 r. zakupiła Pani wraz z mężem do majątku wspólnego działkę rolną nr 90/75 o powierzchni 36,1543 ha. Z działki wydzielą Państwo 14 działek siedliskowych: nr 90/78 o pow. 0,3021 ha, nr 90/79 o pow. 0,3016 ha, nr 90/80 o pow. 0,3020 ha, nr 90/81 o pow. 0,3030 ha, nr 90/82 o pow. 0,3027 ha, nr 90/83 o pow. 0,3028 ha, nr 90/84 o pow. 0,3013 ha, nr 90/85 o pow. 0,3019 ha, nr 90/86 o pow. 0,3026 ha, nr 90/87 o pow. 0,3037 ha, nr 90/88 o pow. 0,3072 ha, nr 90/89 o pow. 0,3068 ha, nr 90/90 o pow. 0,3016 ha, nr 90/91 o pow. 0,3018 ha oraz działkę o nr 90/92 o pow. 0,4268 ha stanowiącą dla pozostałych drogę dojazdową. W celu przygotowania działek do sprzedaży nie będą Państwo wykonywali czynności typu przyłącza czy uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, być może jednak po sprzedaniu jednej lub dwóch działek i uzyskaniu funduszy, wykonacie Państwo główny wodociąg w drodze bez rozprowadzenia na działki (w zależności od ustaleń z kupującymi). Wydzielone działki siedliskowe będą sprzedawane przez biuro nieruchomości. Biuro zadeklarowało reklamę na portalach internetowych oraz w postaci banneru, który zostanie umieszczony na sprzedawanych działkach. W okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 stycznia 2017 r. była Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT z tytułu gospodarstwa rolnego. Ponadto zadeklarowała Pani, że być może po sprzedaniu jednej lub dwóch działek i uzyskaniu funduszy, wykonacie Państwo główny wodociąg w drodze bez rozprowadzenia na działki (w zależności od ustaleń z kupującymi).

Zatem zaangażowała Pani środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami tj. planuje wykazać aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania które Pani podjęła, przed planowaną sprzedażą gruntu, typu podział na mniejsze działki czy sprzedaż działek za pośrednictwem biura nieruchomości, mają na celu uatrakcyjnienie nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Takie świadome działania mają na celu przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży, zmierzając do osiągnięcia korzyści materialnych z tego tytułu. Zamiary świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do środków wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe wskazuje również na komercyjny charakter planowanej transakcji.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i będą uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności, a Pani będzie działała w tym zakresie jak handlowiec.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia Pani, że celem nabycia działki o nr 90/75 nie było prowadzenie działalności handlowej i nie została ona zakupiona celem dalszej odsprzedaży ani wykorzystywania do działalności gospodarczej, a została zakupiona do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tym bardziej, iż z tytułu prowadzenia tego gospodarstwa była Pani czynnym podatkiem podatku od towarów i usług, co jest równoznaczne z prowadzeniem w tym zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, z tytułu planowanej sprzedaży działek, które powstaną w wyniku podziału działki o nr 90/75 Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji transakcje sprzedaży działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zaznaczyć, iż przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii zadanego pytania oraz wyrażonego przez Wnioskodawcę stanowiska tj. podlegania opodatkowaniu VAT czynności sprzedaży działek. Natomiast nie rozstrzyga kwestii zastosowania ewentualnego zwolnienia od podatku VAT tych czynności, gdyż nie zadano pytania ani nie przestawiono stanowiska w tym zakresie.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.