0115-KDIT1-3.4012.216.2017.1.BJ - Brak prawa do odzyskania podatku w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku w związku z realizacją projektu pn. "X" - jest prawidłowe.

W dniu 15 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina położona w województwie.../, w powiecie..., będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest podstawową jednostką lokalnego samorządu terytorialnego, powołaną dla organizacji życia publicznego na swoim terytorium. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446,1579 z późn. zm.) zadania własne Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej Gminy obejmują m.in. sprawy gospodarki nieruchomościami, utrzymania gminnych obiektów administracyjnych oraz gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, jak np. ogólnodostępne place zabaw oraz boiska sportowe zlokalizowane w różnych miejscowościach wiejskich położonych na terenie Gminy. Place zlokalizowane w kilku miejscowościach należących do Gminy są obecnie bardzo zaniedbane i zanieczyszczone śmieciami (szkło, plastik), porośnięte trawą i suchymi krzewami. W związku z tym Gmina złożyła wniosek o udzielenie wsparcia w formie bezzwrotnej dotacji na realizację ww. projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020 (dalej: RPOW... 2014-2020), Oś priorytetowa "VIII: Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej", Działanie 8.6. "Inwestycje na rzecz rozwoju lokalnego", Priorytet inwestycyjny: "Inwestycje dokonywane w kontekście strategii na rzecz rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność."

W swoim założeniu projekt ten ma na celu uporządkowanie terenów Gminy poprzez stworzenie na nich miejsc do aktywnego wypoczynku oraz spędzania wolnego czasu. W ramach realizacji I etapu projektu powstaną: trzy place zabaw, dwa boiska do piłki siatkowej oraz jedno boisko do piłki nożnej. W II etapie realizacji projektu planowane jest ogrodzenie działek, stworzenie siłowni na wolnym powietrzu oraz nasadzenie roślin.

Na realizację tego celu przewidziane są środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowaniem mogą być objęte wyłącznie tzw. wydatki kwalifikowane, tj. wydatki poniesione w celu realizacji projektu kwalifikujące się do objęcia wsparciem zgodnie z Warunkami udzielenia wsparcia na operacje z zakresu Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPOW... 2014-2020 (dalej: Regulamin). Do weryfikacji kwalifikowalności poniesionych wydatków stosuje się wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (dalej: Wytyczne). Wytyczne zatwierdzone przez Ministra Rozwoju w dniu 19 września 2016 r. zostały wydane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2016 r. poz. 2017) w celu zapewnienia zgodności sposobu realizacji programów operacyjnych z prawem Unii Europejskiej w zakresie wdrażania funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności oraz spełniania wymagań określanych przez Komisję Europejską w tym zakresie.

W świetle wydanych Wytycznych "zapłacony podatek VAT może zostać uznany za wydatek kwalifikowany wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT."

Biorąc pod uwagę fakt, iż prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu, Gmina została zobowiązana do dołączenia do wniosku o dofinansowanie "Oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT", w którym Gmina oświadczyła, iż:

* w chwili składania wniosku o dofinansowanie Gmina nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT (fakt ten decyduje o kwalifikowalności podatku VAT), oraz

* zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez beneficjenta.

W przypadku pozytywnego dla Gminy rozstrzygnięcia konkursu o dofinansowanie podpisane przez Gminę ww. oświadczenie będzie stanowić załącznik do zawieranej umowy o dofinansowanie.

Dodatkowo, w celu potwierdzenia wiarygodności przedstawionej deklaracji o kwalifikowalności podatku VAT, Regulamin zobowiązuje wnioskodawcę, najpóźniej do momentu podpisania umowy o dofinansowanie, do dostarczenia indywidualnej interpretacji właściwej Izby Skarbowej potwierdzającej brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu.

Dla oceny "potrącalności podatku VAT" ponoszonego przez Gminę z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizowanego Projektu istotne znaczenie mają następujące okoliczności:

* zrewitalizowane w ramach projektu place wiejskie nie będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

* place te zostaną oddane bezpłatnie do dyspozycji społeczności lokalnej w celu spędzania wolnego czasu na świeżym powietrzu oraz uprawiania sportu,

* celem planowanej inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Gminie będzie przysługiwało ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT lub ubiegania się o zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług w ramach realizowanego projektu współfinansowanego ze środków unijnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego została wyłączona w odniesieniu do pewnych kategorii kosztów wymienionych w art. 88 ust. 1 i 1a ustawy o podatku VAT oraz sytuacji wypunktowanych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku VAT, które ze względu na określoną wadliwość czy też nierzetelność faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, nie dają prawa do odliczenia/zwrotu podatku naliczonego VAT. Okoliczności pozbawiające Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie regulacji art. 88 ustawy o podatku VAT nie wywołują po stronie Gminy wątpliwości interpretacyjnych, dlatego też zostały pominięte w dalszej części uzasadnienia.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem jednoczesnego spełnienia następujących warunków:

* podmiot ubiegający się o odliczenie jest podatnikiem podatku VAT oraz

* zakupione przez podatnika towary i usługi wykorzystywane są przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/07): "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Podobny pogląd zaprezentował również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 wskazując, iż "z przepisów art. 2 i 17 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze, ma prawo do odliczenia w zakresie tego dobra i może odliczyć podatek VAT podlegający zapłacie lub zapłacony od tego dobra, jeżeli używa tego dobra do celów czynności podlegających opodatkowaniu".

W związku z powyższym, w ocenie Gminy niniejsze uzasadnienie winno koncentrować się wokół odpowiedzi na dwa pytania:

* czy w odniesieniu do przedstawionych w zdarzeniu przyszłym czynności związanych z wykorzystywaniem placów po ich rewitalizacji ramach projektu Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku VAT?

* czy towary i usługi nabywane przez Gminę w celu realizacji opisanej w zdarzeniu przyszłym inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Przez działalność gospodarczą należy rozumieć "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

W ocenie Gminy, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego istotne znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych." Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1), który stanowi, iż "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami".

Gmina zauważa, że na gruncie powyższych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-596/15/MN) wyjaśnił, iż "w zakresie realizacji zadań własnych wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy".

Z uwagi na fakt, iż celem realizacji analizowanej inwestycji jest zaspokojenie przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty lokalnej, Gmina uważa, iż w odniesieniu do czynności nieodpłatnego udostępniania społeczności lokalnej placów aktywnego wypoczynku zrewitalizowanych w ramach Projektu Gmina nie będzie występowała w roli podatnika podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej.

Za prawidłowością stanowiska Gminy przemawiają następujące argumenty:

* głównym celem planowanej inwestycji jest realizacja zadań własnych Gminy,

* place aktywnego wypoczynku będą udostępniane mieszkańcom Gminy oraz przyjezdnym nieodpłatnie (tzn. będą miały charakter ogólnodostępny),

* udostępnianie placów mieszkańcom Gminy nie będzie odbywać się w ramach aktywności cywilnoprawnej Gminy, tj. z użytkownikami placów nie będą zawierane umowy prawa cywilnego.

Zaprezentowane stanowisko zdaniem Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2014 r. (...), w której organ uznał, iż "Gmina nabywając towary i usługi celem budowy infrastruktury (placów zabaw, altan, ogrodzeń, tablic informacyjnych i zieleni) z zamiarem jej wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT".

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabywanymi towarami i usługami, które nie będą wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 stawy o podatku VAT "Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (...)".Zgodnie z art. 8 ust. 1 "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 kwietnia 2017 r. (...): "przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę."

Place aktywnego wypoczynku będą udostępniane mieszkańcom Gminy oraz przyjezdnym bez zawiązywania jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Gminą a użytkownikami tych placów. Co więcej, w praktyce nie będzie możliwe zindywidualizowanie beneficjenta świadczenia realizowanego przez Gminę. Beneficjentem tym będzie bowiem ogół społeczności lokalnej oraz osoby przyjezdne (w tym turyści).

Czynności udostępniania przez Gminę placów aktywnego wypoczynku mieszkańcom nie można uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, za czym przemawiają następujące okoliczności:

* nieodpłatność czynności,

* brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Gminą a użytkownikami placów,

* niemożność określenia beneficjenta świadczenia (konsumenta).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają co do zasady czynności wykonywane za odpłatnością. Od tej zasady regulacje podatkowe przewidują pewne wyjątki, traktując na równi z czynnościami odpłatnymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, również nieodpłatną dostawę towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych odpowiednio w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT "za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) (...)".

Zdaniem Gminy za czynność opodatkowaną podatkiem VAT regulacja art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT uznaje użycie towarów (w tym nieruchomości) do celów innych niż działalność gospodarczą podatnika, pod warunkiem, że towary te stanowią część przedsiębiorstwa podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, place mające być przedmiotem rewitalizacji w ramach projektu nie są elementem przedsiębiorstwa, lecz stanowią część majątku wspólnoty gminnej i mają służyć mieszkańcom Gminy przede wszystkim jako obiekt użyteczności publicznej. Z tego względu, Gmina uważa, że planowany sposób wykorzystania placów nie spełnia również przesłanek odpłatnego świadczenia usług wymienionych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego Gmina stwierdza, że w przypadku bezpłatnego udostępniania przez Gminę zrewitalizowanych placów mieszkańcom Gminy oraz przyjezdnym nie wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których można będzie przyporządkować ponoszone koszty planowanej inwestycji.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że niewystępowanie przez Gminę w charakterze podatnika podatku VAT w odniesieniu do planowanych sposobów wykorzystywania zrewitalizowanych placów wiejskich oraz brak istnienia związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT ponoszonego przy realizacji planowanej inwestycji polegającej na rewitalizacji placów wiejskich w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych. Nie można bowiem mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, tj. gdy ponoszone koszty inwestycji współfinansowanej ze środków unijnych nie zostaną w przyszłości pokryte (nawet częściowo) przychodami z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (podatek naliczany przy realizacji inwestycji nie pozostawałby w relacji z podatkiem należnym). Powyższe stanowisko Gminy znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-220/10-2/MG), w której organ podatkowy wyraził następujący pogląd: "Zakup i montaż urządzeń (karuzela, huśtawki, zjeżdżalnia) na placu zabaw będzie w części realizowany ze środków gminy, a w części z udzielonej dotacji. Z ogólnodostępnego placu zabaw będą nieodpłatnie korzystać mieszkańcy gminy i turyści. Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Gmina nie będzie miała prawa dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur za realizację inwestycji, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie jest spełniony podstawowy warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. brak jest związku zakupionych towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji z wykonywanymi przez gminę czynnościami opodatkowanymi."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowe, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.