0115-KDIT1-3.4012.175.2017.1.APR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych nieruchomości obejmujących działki nr: 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25 - jest prawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy zabudowanych nieruchomości obejmujących działki nr: 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą lub Uczelnią) jest właścicielem działek położonych przy zbiegu ul......:

Zabudowane działki wymienione w pkt 1-5 były przez Uniwersytet użytkowane wieczyście. Wszystkie zabudowania znajdujące się na tych działkach powstały nie później niż w latach 60-tych XX wieku. Następnie Uniwersytet nabył prawo własności tych zabudowanych działek oraz działki wymienionej w pkt 6 (o czym szerzej dalej).

Jak wynika z decyzji Wojewody nr.....z 18 grudnia 2009 r., z dniem 1 września 2005 r. Uniwersytet nabył z mocy prawa prawo własności gruntów, pozostających w użytkowaniu wieczystym, tj. działek nr 97/15 (pkt 1), 103/2 (pkt 2), 104/3 (pkt 3) położonych w... (obręb...). W decyzji z 17 czerwca 2011 r. nr.... Wojewoda stwierdził zaś nabycie z dniem 1 września 2005 r. przez Uniwersytet prawa własności gruntu oznaczonego jako działka nr 104/13 (pkt 4) - obręb... w..., pozostającego dotąd w użytkowaniu wieczystym Uczelni. W 2011 r. Uniwersytet nabył własność działek nr 97/23 (pkt 5) i nr 97/25 (pkt 6) od Gminy Miejskiej za cenę 4.674,00 zł brutto (z bonifikatą), co potwierdza akt notarialny z 28 października 2011 r. dotyczący sprzedaży działek (objęte KW...). W przedmiotowym akcie notarialnym (§ 4) stwierdzono, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług i podlega udokumentowaniu fakturą. Uniwersytet częściowo odliczył podatek naliczony przy nabyciu działek nr 97/23 i nr 97/25.

Wnioskodawca ponosił wydatki na modernizację (ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) niektórych obiektów znajdujących na działkach, które mają być przedmiotem sprzedaży. Część z tych wydatków przekraczało 30% wartości początkowej nieruchomości, których te modernizacje dotyczyły. Mianowicie, 30% wartości początkowej nieruchomości przekroczyły wydatki na modernizację:

* budynku A w 2010 r. (wartość ulepszenia: 278.501,71 zł),

* budynku D w 2004 r. (wartość ulepszenia: 73.927,17 zł),

* budynku C i E w 2008 r. (wartość ulepszenia: 265.949,58 zł)

* budynku portierni w 2005 r. (wartość ulepszenia: 36.264,83 zł).

Uniwersytet nie odliczał w ogóle podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. modernizację budynków/budowli usytuowanych na działkach 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25, ponieważ - jak wskazał w uzupełnieniu wniosku - nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku.

Wnioskodawca zawarł następujące umowy najmu lub dzierżawy:

* 1 kwietnia 2009 r. - umowę najmu lokalu (bufetu) w budynku B; umowa została zawarta na czas nieokreślony;

* 1 stycznia 2017 r. - umowę najmu lokalu w budynku B; umowa została zawarta do 30 czerwca 2017 r.;

* 1 stycznia 2017 r. - umowa dzierżawy gruntu pod pawilon handlowy; umowa została zawarta na czas nieokreślony, obejmuje część gruntu działki nr 97/15 na potrzeby działalności prowadzonej przed dzierżawcę w pawilonie handlowym (budynek jest własnością dzierżawcy).

Uniwersytet wydzierżawiał od 1999 r. do chwili obecnej miejsca parkingowe na parkingu położonym na działce nr 97/15. Wynajmuje również od 1993 r. miejsca garażowe w budynku garażu wybudowanym na działce nr 97/15 (zgodnie z przekazanymi informacjami, do chwili obecnej wynajmem objęty był cały budynek). W budynku warsztatowo-garażowym znajdującym się na działce nr 97/15 i nr 97/23 znajdują się warsztaty i miejsce garażowe wykorzystywane na potrzeby działalności Uniwersytetu, pozostałe boksy garażowe w tym budynku były wynajmowane przez Wnioskodawcę innym podmiotom.

Wszystkie zabudowania (budynki i budowle) znajdujące się na działkach nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25 były wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy (również do działalności opodatkowanej VAT). Na działkach tych zlokalizowany był główny kampus Wnioskodawcy. W budynkach dydaktycznych prowadzone były zajęcia ze studentami, w budynkach tych mieściła się siedziba władz Uniwersytetu. Ponadto, jak wskazano wyżej, część tych nieruchomości była wynajmowana lub dzierżawiona na rzecz innych podmiotów (w ramach działalności opodatkowanej VAT). A zatem użytkowanie poszczególnych budynków/budowli trwa dłużej niż 2 lata od ich wybudowania, nabycia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę).

Obecnie Uniwersytet planuje dokonać sprzedaży ww. działek nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25. W związku z powyższym, powzięto wątpliwość, w jakiej wysokości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ta transakcja.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Uniwersytet będzie uprawniony zastosować zwolnienie z podatku VAT przy dostawie zabudowanych działek nr 97/15,103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25 zlokalizowanych w....?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Dostawy nieruchomości - ustawa o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), dostawa towarów podlega zasadniczo podstawowej stawce podatku VAT (tj. 23%).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się jednak od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa nieruchomości, która nie spełnia przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia z podatku, może być objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Warto przy tym dodać, że pomimo że dostawa budynku, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie tej transakcji. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy VAT, ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 można zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że gruncie podatku VAT dostawa działki dzieli los prawny posadowionego na niej budynku lub budowli (bądź ich części).

Dostawy nieruchomości - przepisy unijne.

Przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego w celu wykonania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa).

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Dyrektywy, do celów ust. 1 lit. a "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Pierwsze zasiedlenie.

Jak wskazano wyżej, pierwsze zasiedlenie jest definiowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z literalną treścią ww. przepisu, należałoby przyjąć, że pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania nieruchomości do używania pierwszemu użytkownikowi (po wybudowaniu lub ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości) wyłącznie w wykonaniu czynności opodatkowanych. Przepis ten nie może być jednak interpretowany w oderwaniu od regulacji Dyrektywy 112 i celów, dla których takie zwolnienie (dla dostaw nieruchomości) został wprowadzony do unijnego porządku prawnego.

Zgodnie z utartą praktyką orzeczniczą, przepisy dotyczące zwolnień z podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie konkretnej transakcji z obciążenia podatkowego ma bowiem charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady, że VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i świadczenia usług. Ponadto, wykładania tych przepisów w każdym przypadku powinna uwzględniać cel, do jakich dążą te zwolnienia podatkowe oraz względy neutralności podatkowej, która stanowi podstawę funkcjonowania systemu ww. podatku (podobnie np. wyrok TSUE w sprawie C-326/11).

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy, państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od podatku dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, innych niż realizowane okazjonalnie w ramach działalności gospodarczej dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy. Państwa członkowskie mogą zwolnić ww. okazjonalne dostawy nieruchomości przed pierwszym zasiedleniem. Należy przy tym zauważyć, że polski ustawodawca nie skorzystał z ww. możliwości.

Warto również zauważyć, że unijny prawodawca posłużył się pojęciem pierwszego zasiedlenia, ale nie zdefiniował go. W wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14 NSA orzekł: "Odnosząc się do treści warto jest wskazać, że zarówno angielska, jak i francuska wersja językowa dyrektywy 112 wskazuje na termin "occupation" (w słowniku angielskim oznacza to akt lub proces posiadania miejsca - The act or process of (...) possessing a place http://www.thefreedictionary.com/occupation; zajmowanie czegoś - R. Bujalski, Angielsko-polski słownik orzecznictwa sądów europejskich, LEX/el., 2014), zaś francuska (objęcie w posiadanie, zajmowanie (zajęcie) - por. J. Pieńkos, Francusko-polski leksykon, prawo-ekonomia-handel, s. 680). Z uwagi na fakt, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany, lecz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych (por. wyroki TSUE w sprawie C-498/03 i C-199/08, pkt 54)".

Powyższe sugeruje, że użyte w Dyrektywie pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako pierwsze zajęcie nieruchomości - bez względu na to, czy nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych, czy niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-92/13, w którym Trybunał uznał, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów unijnych dochodzi wtedy gdy podatnik wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 2 zd. trzecie Dyrektywy, państwa członkowskie mają możliwość posłużenia się innymi (niż pierwsze zasiedlenie) kryteriami określającymi zakres przedmiotowego opodatkowania okazjonalnych dostaw budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. W ustawodawstwie krajowym można zatem powołać się w tym zakresie na kryteria okresu upływającego między zdefiniowanymi zdarzeniami:

* okresu upływającego między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy albo

* okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia, a datą następnej dostawy, jednakże okresy te nie mogą przekraczać odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Trzeba przy tym zauważyć, że w polskiej ustawie o VAT powołano się na kryterium pierwszego zasiedlenia oraz okresu upływającego między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wskazano bowiem, że zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź też gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Kryteria te posłużyły więc do zdefiniowania zakresu zwolnienia z VAT budynków, budowli lub ich części (w zakresie odpowiadającym art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy). Nie było to zaś związane z decyzją ustawodawcy o objęciu takim zwolnieniem również okazjonalnych dostaw nieruchomości w ramach działalności gospodarczej zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy (podobnie ww. wyrok NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano wielokrotnie, że polski ustawodawca nie skorzystał z określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy opcji uznania za podatnika podmiotów, które okazjonalnie dokonują pojedynczych dostaw nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1684/11 i z 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1655/11).

W art. 12 ust. 2 zd. drugie Dyrektywy co prawda wskazano, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia, jednak mogą to zrobić wyłącznie w zakresie określonej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (podobnie: wyrok TSUE w sprawie C-326/11). Powołany przepis stanowi bowiem, że państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Biorąc zatem pod uwagę ww. okoliczności, należy stwierdzić, że zakresy pojęcia pierwszego zasiedlenia wynikającego z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również z art. 12 Dyrektywy są odmienne. Polski ustawodawca dokonał zawężenia definicji ww. pojęcia, określając, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w przypadku, gdy dochodzi do wydania do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu użytkownikowi w ramach czynności opodatkowanej VAT. Stosownie do wniosków płynących z wykładni systemowej i celowościowej Dyrektywy, należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie w tym przypadku oznacza: "pierwsze zajęcie budynku, używanie".

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy odczytywać jako pierwsze zajęcie, używanie budynku, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, gdy wartość tego ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości,

w tym również jako wykorzystywanie ww. nieruchomości we własnej działalności Wnioskodawcy (a nie tylko w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT).

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w cytowanym już wyroku NSA z 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14, w którym sąd ten stwierdził: "Mając na względzie powyższe wytyczne należy stwierdzić, że definicja "pierwszego zasiedlenia (zajęcia)" zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności norm dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku".

Podobny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 213/14: "(...) powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję)".

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2016 r. znak ITPP3/4512-414/16/APR stwierdzono: "Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, jak również wskazany wyrok NSA (I FSK 382/14), stwierdzić należy, że dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata (Wnioskodawca od kilkunastu lat wykorzystuje przedmiotowe obiekty na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej). W związku z tym, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 lit. b oraz art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji będą miały prawo wybrać opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji."

Podobne tezy znajdują się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 stycznia 2017 r. znak 0461-ITPP3.4512.876.1.2016.EB, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 marca 2017 r. znak 1462-IPPP3.4512.42.2017.1.IG i z 14 marca 2017 r. znak 1462-IPPP3.4512.6.2017.2.ISK, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 marca 2017 r. znak 1061-IPTPP3.4512.641.2016.2.MJ.

Nieruchomości sprzedawane przez Wnioskodawcę.

Jak wynika ze stanu faktycznego, Uniwersytet zamierza sprzedać zabudowane działki nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25. Działki nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 były użytkowane przez niego wieczyście. Na podstawie decyzji Wojewody, z mocy prawa Wnioskodawca nabył własność tych nieruchomości (z dniem 1 września 2005 r. - działek nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13). W 2011 r. nabył własność działek nr 97/23 i nr 97/25 od Gminy, za cenę 4.674,00 zł brutto (z bonifikatą), co potwierdza akt notarialny z 28 października 2011 r. dotyczący sprzedaży działek. W przedmiotowym akcie notarialnym (§ 4) stwierdzono, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług i podlega udokumentowaniu fakturą. Wnioskodawca częściowo odliczył podatek naliczony przy nabyciu działek nr 97/23 i nr 97/25. Budynki i budowle znajdujące się na tych działkach powstały nie później niż w latach 60-tych XX wieku.

Powyższe oznacza, że do dostawy tych zabudowanych działek (nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz Wnioskodawcy, doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną obecnie sprzedażą tych nieruchomości.

Wszystkie zabudowania (budynki i budowle) znajdujące się na działkach nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25 były wykorzystywane w działalności Uniwersytetu (również do działalności opodatkowanej VAT). Na działkach tych zlokalizowany był główny kampus Uniwersytetu. W budynkach dydaktycznych prowadzone były zajęcia ze studentami, w budynkach tych mieściła się siedziba władz. Ponadto, jak wskazano wyżej, część tych nieruchomości była wynajmowana lub dzierżawiona na rzecz innych podmiotów (w ramach działalności opodatkowanej VAT). A zatem użytkowanie poszczególnych budynków/budowli trwa dłużej niż 2 lata od ich wybudowania, nabycia lub ulepszenia przez Wnioskodawcę).

1. Działka nr 97/15.

Działka ta w chwili sprzedaży będzie zabudowana m.in. budynkiem dydaktycznym B, częścią budynku garażowo-warsztatowego (druga część znajduje się na działce 97/23), budynkiem garażowym oraz zabudową parkingu i dojazdów utwardzonych kostką betonową.

Wnioskodawca wydzierżawiał od 1999 r. do chwili obecnej miejsca parkingowe na parkingu położonym na działce nr 97/15. Wnioskodawca wynajmuje również od 1993 r. miejsca garażowe w budynku garażu wybudowanym na działce nr 97/15 (wynajmem objęty był cały budynek). W budynku warsztatowo-garażowym znajdującym się na działce nr 97/15 i nr 97/23 znajdują się warsztaty i miejsce garażowe wykorzystywane na potrzeby działalności Wnioskodawcy; pozostałe boksy garażowe w tym budynku były wynajmowane przez Wnioskodawcę innym podmiotom.

Wnioskodawca zawarł następujące umowy najmu lub dzierżawy:

* 1 kwietnia 2009 r. - umowę najmu lokalu (bufetu) w budynku B; umowa została zawarta na czas nieokreślony,

* 1 stycznia 2017 r. - umowę najmu lokalu w budynku B; umowa została zawarta do 30 czerwca 2017 r.

Wskazane budynki i budowle nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wszystkie są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy od chwili ich nabycia.

Na działce w momencie sprzedaży będzie znajdował się również budynek dydaktyczny C i E, który w 2008 r. był przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej (również wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy od chwili nabycia).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie ww. budynki i budowle od momentu nabycia we własnej działalności gospodarczej, do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości doszło już z chwilą ich nabycia przez Wnioskodawcę (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). A zatem, przyszła dostawa budynku dydaktycznego B, części budynku garażowo-warsztatowego znajdującego się na tej działce, budynku garażowego, budynku C i E oraz budowli (parkingu i dojazdów utwardzonych kostką betonową) przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa zabudowanej działki nr 97/15 będzie w całości zwolniona z VAT (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W chwili obecnej na działce nr 97/15 usytuowana jest część pawilonu handlowego. Przy czym, w momencie sprzedaży ta część działki, na której znajduje się ten obiekt będzie stanowić ewidencyjnie wyodrębniony grunt, niestanowiący przedmiotu przyszłej transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę. Tym samym, zarówno ww. pawilon handlowy, jak część gruntu pod tym budynkiem (które zostaną wyodrębnione przez Wnioskodawcę) nie są uwzględniane przy analizie skutków podatkowych planowanej sprzedaży działek przez Uczelnię.

2. Działka nr 103/2.

Działka ta w chwili sprzedaży będzie zabudowana:

* budynkiem dydaktycznym A (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2010 r.),

* budynkiem D (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2004 r.),

* częścią budynku dydaktycznego oznaczonego jako C+E (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2008 r.),

* budynkiem portierni (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2005 r.),

* na działce znajduje się także zabudowa parkingu i dojazdów utwardzonych kostką betonową (budowle te nie byty przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej).

Z uwagi na to, że Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie ww. budynki i budowle od momentu nabycia we własnej działalności gospodarczej, do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości doszło już z chwilą ich nabycia przez Wnioskodawcę (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). A zatem, przyszła dostawa zabudowanej działki nr 103/25 będzie w całości zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

3. Działka nr 104/3.

Działka ta w chwili sprzedaży będzie zabudowana częścią budynku dydaktycznego oznaczonego jako C i E (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2008 r.) oraz zabudową parkingu, dojazdami, chodnikami utwardzonymi kostką betonową (budowle te nie byty przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej). Z uwagi na to, że Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie ww. budynki i budowle od momentu nabycia we własnej działalności gospodarczej, do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości doszło już z chwilą ich nabycia przez Wnioskodawcę (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). A zatem, przyszła dostawa zabudowanej działki nr 104/3 będzie w całości zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

4. Działka nr 104/13.

Działka ta w chwili sprzedaży będzie zabudowana: budynkiem dydaktycznym F, budynkiem wiaty oraz dojazdami i chodnikami (budynki te i budowle nie były przedmiotem ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej), a także częścią budynku dydaktycznego C i E (budynek był przedmiotem ulepszenia o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej w 2008 r.). Z uwagi na to, że Wnioskodawca wykorzystywał wszystkie ww. budynki i budowle je od momentu nabycia we własnej działalności gospodarczej, do pierwszego zasiedlenia tych nieruchomości doszło już z chwilą ich nabycia (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). A zatem, przyszła dostawa zabudowanej działki nr 104/13 będzie w całości zwolniona z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

5. Działka nr 97/23.

Na działce nr 97/23 znajduje się część budynku garażowo-warsztatowego (pozostała część usytuowana jest na działce nr 97/15), a także parking i dojazdy utwardzone kostką betonową. W budynku warsztatowo-garażowym znajdującym się na działce nr 97/15 i nr 97/23 znajdują się warsztaty i miejsce garażowe wykorzystywane na potrzeby działalności Uczelni, pozostałe boksy garażowe w tym budynku były wynajmowane przez Podatnika innym podmiotom.

Ze względu na to, że ww. część budynku garażowo-warsztatowego oraz wymienione budowle (parking i dojazdy utwardzone kostką) były użytkowane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od chwili jej nabycia, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia tej budowli nastąpiło z chwilą nabycia tej nieruchomości (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). Planowana dostawa zabudowanej działki nr 97/23 podlega więc zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

6. Działka nr 97/25.

Na działce nr 97/25 znajduje się część utwardzonej (struktura podobna do betonu) drogi dojazdowej (ponad 3/4 działki jest utwardzone ww. drogą). Ze względu na to, że budowla ta (jak i cała działka) była użytkowana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy od chwili jej nabycia, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia tej budowli nastąpiło z chwilą nabycia tej nieruchomości (czyli do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną dostawą). Planowana dostawa zabudowanej działki nr 97/25 podlega więc zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przyszła sprzedaż zabudowanych działek nr 97/15, 103/2, 104/3, 104/13, 97/23 i 97/25 zlokalizowanych w..... będzie mogła zostać w całości objęta zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.) posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego "pierwsze zasiedlenie" budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do treści ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle przywołanych regulacji prawnych okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że dostawa opisanych nieruchomości zabudowanych będzie zwolniona od podatku:

Należy zaznaczyć, że:

* niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane, gdyż analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa,

* interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, z których wynika, że Uniwersytetowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia budynków - co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych,

* mimo że w odniesieniu do dostawy niektórych budynków i budowli podstawa prawna do zastosowania zwolnienia od podatku jest inna niż wskazał Wnioskodawca (art. 43 ust. 1 pkt 10a zamiast art. 43 ust. 1 pkt 10), stanowisko uznano za prawidłowe, z uwagi na tożsamość skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.