0115-KDIT1-3.4012.119.2018.1.DM - Brak prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z otrzymanych faktur w przypadku inwestycji, której sfinansowanie w części następowało z dofinansowania ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w związku z realizacją projektu pn. "..." w części pokrytej z dofinansowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur w związku z realizacją projektu pn. "..." w części pokrytej z dofinansowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała, zgodnie z art. 3 Specustawy, centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych i zakładu budżetowego).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca w latach 2010-2012 przeprowadził inwestycję pn. "..." (dalej: "Basen") (dalej: "Inwestycja").

W przypadku Inwestycji, Gmina występowała w charakterze inwestora, ponosząc wydatki inwestycyjne związane z jej realizacją. Wydatki te finansowane były ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2007-2012. Umowę o dofinansowanie Projektu nr. Gmina zawarła z Województwem w dniu 1 września 2010 r. Dla potrzeb przedmiotowego projektu VAT stanowił koszt kwalifikowany. W odniesieniu do Inwestycji, Gmina nie dokonała zwrotu VAT podlegającego dofinansowaniu.

Wydatki inwestycyjne w zakresie Infrastruktury były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego wykazanego na ww. fakturach VAT. Wartość początkowa Inwestycji przekroczyła 15.000,00 zł.

Zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, Gmina realizuje przy pomocy B. Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: "..OSiR"), zorganizowanego w formie jednostki budżetowej. W celu umożliwienia..OSiR realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępniała mu m.in. inwestycję w Basen, którą..OSiR wykorzystywał/wykorzystuje m.in. do świadczenia na rzecz mieszkańców Gminy odpłatnych usług przede wszystkich z zakresu najmu powierzchni oraz usług wstępu na obiekty sportowe (usługi te świadczy..OSiR, nie Gmina).

Z uwagi na ówczesną jednolitą praktykę organów podatkowych..OSiR do końca 2016 r. był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT czynny...OSiR wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez..OSiR sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców przede wszystkim za świadczenie usług z zakresu najmu powierzchni oraz usług wstępu na obiekty sportowe.

Gmina nie planuje dokonać "wstecznej" centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych (w tym..OSiR) oraz zakładu budżetowego, na podstawie art. 11 Specustawy, tj. za okresy przeszłe przed 1 stycznia 2017 r. W szczególności Gmina nie zamierza składać w tym celu korekt deklaracji VAT za ww. okresy oraz informacji i wykazu wymaganych w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a i b Specustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Inwestycji, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur inwestycyjnych dokumentujących wydatki w części pokrytej z dofinansowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Inwestycji, nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki, w części pokrytej z dofinansowania, z uwagi na treść art. 10 Specustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

W przeszłości istniały liczne rozbieżności poglądów judykatury oraz doktryny w zakresie odrębności podatkowo-prawnej na gruncie VAT jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych w stosunku do tworzących je jednostek samorządu terytorialnego. Dla ustalenia podmiotowości prawnej jednostek i zakładów budżetowych fundamentalną kwestią jest analiza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W przypadku jednostek budżetowych i zakładów budżetowych tworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego konieczna jest ocena, czy wykonują one działalność gospodarczą samodzielnie, czy też są uzależnione w tym zakresie od podmiotu, który je utworzył.

W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") zadecydował o skierowaniu pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Trybunał w dniu 29 września 2015 r. wydał wyrok o sygn. C-276/14 (dalej: "Wyrok TSUE"), w którym rozstrzygnął, iż jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w Specustawie, która weszła w życie z dniem 1 października 2016 r. Zgodnie z art. 3 Specustawy, jednostki samorządu terytorialnego były obowiązane do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 Specustawy, rozumie się samorządową jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym w okresie przejściowym - do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. - utrzymano fikcję prawną, zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Dofinansowanie Inwestycji, a brak prawa do odliczenia VAT naliczonego w świetle przepisów Specustawy.

Stosownie do art. 10 Specustawy w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana kwalifikowalności VAT w związku z Wyrokiem TSUE w części dotyczącej kwoty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług finansowanej ze środków przeznaczonych na realizację projektów pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich EFTA, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego, również w ramach korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o podatku od towarów i usług, oraz w trybie art. 91 ust. 7-8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nie dokonano zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w części związanej ze zmianą kwalifikowalności podatku.

W świetle powyższego przepisu oraz art. 2 pkt 2 Specustawy, ze zmianą kwalifikowalności VAT mamy do czynienia wtedy, gdy pierwotnie podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany, a więc w braku prawa do odliczenia podlegał częściowemu dofinansowaniu, jednakże na skutek Wyroku TSUE sytuacja ta uległa zmianie, tj. potwierdzono prawo do odliczenia i tym samym nie może on już podlegać częściowemu dofinansowaniu.

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku Inwestycji, z uwagi na fakt, iż dofinansowaniem objęto również VAT (VAT stanowił koszt kwalifikowalny projektu), niewątpliwie w związku z Wyrokiem TSUE doszło do zmiany kwalifikowalności tych wydatków. W takich przypadkach art. 10 Specustawy znajduje zastosowanie. Oznacza to, że - w braku dokonania przed wejściem w życie Specustawy zwrotu środków przeznaczonych na realizację Inwestycji w części związanej ze zmianą kwalifikowalności VAT - prawo do odliczenia VAT z tytułu Inwestycji ulega ograniczeniu. Innymi słowy, w powyższej sytuacji nie można odliczyć VAT w tej części, która podlegała dofinansowaniu.

Wskazuje na to wyraźnie już samo literalne brzmienie art. 10 Specustawy. Przepis ten posługuje się sformułowaniem "kwota finansowana ze środków przeznaczonych na realizacje projektów", przewidując, że w przypadku zmiany kwalifikowalności w części dotyczącej takiej kwoty, jednostce samorządu terytorialnego nie przysługuje prawo do odliczenia o tę właśnie kwotę. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego otrzymała dofinansowanie obejmujące w jakimś zakresie podatek VAT, to nie ma prawa do odliczenia VAT w kwocie, która podlegała dofinansowaniu.

Ustawodawca przyjął więc w tym zakresie rozwiązanie kompleksowe. Polega ono na tym, że pomimo potwierdzonego wprost w Wyroku TSUE pełnego prawa do odliczenia VAT w rozpatrywanych przypadkach, ta część VAT, która podlegała dofinansowaniu, nie może być odzyskana z budżetu państwa. Jednocześnie zaś nie jest konieczny zwrot dofinansowania w części przypadającej na VAT. Rozwiązanie to w założeniu realizować ma kluczową dla systemu VAT zasadę neutralności, zapewniając, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość efektywnie odzyskać cały należny im VAT - w części poprzez zachowane dofinansowanie, a w części poprzez mechanizm odliczenia (korekta deklaracji w ramach centralizacji).

Przekładając powyższe konkluzje na sytuację Gminy należy uznać, że w przypadku Inwestycji, której sfinansowanie w części następowało z dofinansowania ze środków zewnętrznych, gdzie VAT podlegał dofinansowaniu, Gmina nie będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych dotychczas faktur VAT dokumentujących wydatki związane z Inwestycją w części, która podlegała dofinansowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.