0115-KDIT1-3.4012.118.2017.1.AT - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka.... (dalej: Wnioskodawca) jest podmiotem świadczącym usługi w zakresie urządzeń dźwigowych, wykonuje usługi konserwacyjne, usługi remontu oraz montażu i modernizacji wszelkiego typu urządzeń dźwigowych i dźwignicowych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0, tj. "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja), Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób od dnia 1 stycznia 2017 r. winny być opodatkowane usługi świadczone przez Niego, sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 43.29.19.00.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczył usługi konserwacji, remontu i montażu sklasyfikowane pod PKWIU 43.29.19.00, jako podwykonawca, tj. usługi będą świadczone na rzecz podmiotu niebędącego inwestorem, to transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a tym podmiotem będzie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami VAT zobowiązanymi do rozliczenia podatku będą podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Jednocześnie, wprowadzono zastrzeżenie (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), iż w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem należy uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania dla wszystkich transakcji, których przedmiotem są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, ale ograniczony będzie wyłącznie do usług świadczonych przez podwykonawców.

Kluczowe dla prawidłowego opodatkowania świadczonych usług przewidzianych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT jest zatem właściwe określenie statusu usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W Raporcie z konsultacji społecznych wskazano, iż celowo mechanizm reverse charge ma być stosowany wyłącznie w usługach świadczonych przez podwykonawców, ponieważ w tym łańcuchu usług dostrzega się najwięcej nieprawidłowości. Zdaniem Ministerstwa Finansów, w zakresie pojęcia "podwykonawca" należy posłużyć się definicją słownikową, która mówi, iż podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

W poz. 29 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przewidziane zostały usługi sklasyfikowane w PKWIU 43.29.19.0 jako "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Grupowanie to obejmuje m.in. specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację.

W konsekwencji, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie montażu wind (dźwigów), ich modernizacji oraz ich remontów i konserwacji, usługi te mieszczą się w powyżej wskazanej klasyfikacji, zatem aby prawidłowo określić sposób opodatkowania, tj. czy do świadczonych i ewentualnie nabywanych usług, będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., konieczne jest ustalenie pozycji Wnioskodawcy w łańcuch usług budowlanych w tym zakresie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 43.29.19.0 nie bezpośrednio na rzecz inwestora, ale na wykonawcę, który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca uzyskuje status podwykonawcy. W konsekwencji do tej transakcji będzie miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tej transakcji będzie nabywca usługi od Wnioskodawcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy określa załącznik nr 14 do ustawy. Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(...);

29 - 43.29.19.0 - Pozostałe roboty instalacyjne, gdzieindziej niesklasyfikowane,

(...).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 647¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - dalej jako "k.c." - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647¹ § 2 k.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 647¹ § 3 k.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm "odwrotnego obciążenia" podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej "Dyrektywą" - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie urządzeń dźwigowych, wykonuje usługi konserwacyjne, usługi remontu oraz montażu i modernizacji wszelkiego typu urządzeń dźwigowych i dźwignicowych - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), klasyfikowane są do grupowania 43.29.19.0, tj. "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób od dnia 1 stycznia 2017 r. winny być opodatkowane świadczone usługi wykonywane jako podwykonawca na rzecz podmiotu niebędącego inwestorem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca słusznie przyjmuje sposób opodatkowania świadczonych usług według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tej sytuacji bowiem w odniesieniu do usług wymienionych w pozycji 29 załącznika nr 14 do ustawy sklasyfikowane do grupowania PKWiU 43.29.19.0 - "Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane" działa - jak wskazują okoliczności sprawy - w charakterze podwykonawcy na rzecz podmiotu niebędącego inwestorem (który jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny). Wobec tego Wnioskodawca nie powinien dokonywać rozliczenia tych usług. Co też skutkuje, że po dniu 1 stycznia 2017 r. na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. robót dla zleceniodawcy (nabywcy). Z tym jednak zastrzeżeniem, że sprzedaż ww. robót w ramach odwrotnego obciążenia może dotyczyć tylko i wyłącznie sytuacji gdy będzie dokonywana dla wykonawcy tych robót, np. dla generalnego wykonawcy, tj. wówczas gdy Wnioskodawca występuje jako podwykonawca.

Reasumując, w sprawie znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, przy czym to nie na Wnioskodawcy ciążą obowiązki do rozliczenia VAT z tego tytułu (wykazania podatku należnego), albowiem w tej sytuacji działa on w charakterze podwykonawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.