0115-KDIT1-3.4012.103.2018.3.BK - Sprzedaż działek w ramach zarządzania majątkiem prywatnym - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.), uzupełnionym w dniu 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1980 r. wraz z nieżyjącym mężem prowadziła Pani gospodarstwo rolne w gminie...- w..i...Równocześnie wykonywała Pani zawód radcy prawnego, początkowo w ramach stosunku pracy a następnie w formie działalności gospodarczej (od 1995 r.). W 1986 r. nabyła Pani wraz z mężem do gospodarstwa rolnego ziemię - rolę, która obecnie stanowi tereny budowlane. Przekształcenie gruntów nastąpiło w 2010 r., uchwałą rady gminy w... z dnia 3 września 2010 r. nr... (w załączeniu kserokopia zaświadczenia). Jest Pani właścicielką działek nr 382/14, 382/15, 382/16 i posiada udział 4/6 w drodze (działka nr 382/11). Z uwagi na stan zdrowia, wiek (67 lat) i brak następców oraz poważne choroby w rodzinie zdecydowała Pani o sprzedaży gospodarstwa. Czynność tą zleciła Pani firmie zawodowo trudniącej się pośrednictwem w handlu nieruchomościami. Pomimo niskiej ceny nie znalazł się nabywca. W tym roku przedmiotowymi gruntami budowlanymi zainteresowali się sąsiedzi - właściciele działek nr 382/7 i 520 od 1 do 19. Pani tereny stanowią obecnie nieużytki, częściowo samoistnie zalesione, w części podmokłe. Działki są niewydzielone w terenie, nieuzbrojone, nieogrodzone. Sąsiedzi chcą nabyć grunty do sierpnia 2018 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Pani....chce nabyć działki nr 382/15, 382/16 i udział w drodze działki nr 382/11 za łączną cenę netto 1.170000 zł płatną w ratach do końca 2021 r. Pan...chce nabyć działkę nr 382/14 i udział w działce 382/11 (droga) ze środków z kredytu za łączną cenę netto 680.000 zł Będzie to transakcja jednorazowa. Jest Pani emerytką ale prowadzi jeszcze działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Ubiegłoroczna sprzedaż z działalności brutto wyniosła 6.103 zł. Dochody z emerytury brutto wyniosły 21.352 zł. Zarówno Pani jak i zmarły mąż nie byliście czynnymi podatnikami VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego (tym samym nie rozliczaliście VAT od gospodarstwa). Przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, ani innej jakiejkolwiek umowy. W przeszłości nabywała Pani wraz z mężem grunty rolne:

* w dniu 30 lipca roku 1979 - udział w gospodarstwie rolnym w... (darowizna od siostry i szwagra - areał 2,94 ha),

* w dniu 2 kwietnia 1982 r. wraz z mężem oraz innym małżeństwem dokupiono ziemię do gospodarstwa w.... (areał 0,64 ha),

* w dniu 3 marca 1987 r. odkupiła Pani wraz z mężem powyższy udział (spłacony w ratach do końca 1990 r.),

* w dniu 25 kwietnia 1989 r. nabyto do gospodarstwa ziemię rolną 2,25 ha,

* w dniu 15 czerwca 1989 r. nabyła Pani wraz z mężem ziemię rolną od Gminy..., 1,26 ha,

* w dniu 4 stycznia 1990 r. dokupiła Pani wraz z mężem do gospodarstwa ziemię rolną łącznego areału 13,60 ha (obecnie po pomiarach areał okazał się mniejszy o około 1 ha),

* w dniu I6 maja 1991 r. dokupiła Pani wraz z mężem ziemię rolną - 1,15 ha natomiast w dniu 22 sierpnia 1991 r. nabyła pani wraz z mężem ziemię rolną - areał 4,15 ha.

Ponadto Pani teściowa wpłacała synowi (Pani mężowi) co miesiąc na tak zwaną książeczkę mieszkaniową - na Osiedle...w...- okres oczekiwania kilkudziesięcioletni (wkład został zgromadzony), tak więc po ślubie zrezygnowała Pani wraz z mężem z mieszkania w.... i zgodziliście się na możliwość uzyskania mieszkania w. Mieszkanie zostało przydzielone w 1978 r. Przekształcono lokatorskie prawo w prawo spółdzielcze własnościowe dnia 21 grudnia 2006 r. za kwotę 14.574,65 zł (za pełną odpłatnością -....). W 1991 r. zakupiono nieruchomość w...- zabudowany grunt rolny, którą to nieruchomość sprzedano w 1997 r. (z uwagi na długi powstałe w gospodarstwie w czasie reformy Balcerowicza - około 2 miliony złotych po denominacji - na wysokość długów składały się kredyty bankowe z 1989 r. i ogromne od nich odsetki - nie korzystano z tak zwanego oddłużenia albowiem stale - może w niewielkich kwotach, ale spłacano długi i odsetki).

W okresie od 1979 r. wraz z mężem zbyła Pani:

* w 1997 r. nieruchomość rolną zabudowaną w... (z powodu zadłużenia) - bez rejestracji VAT,

* w 2008 r. mieszkanie własnościowe spółdzielcze w... (na długi powstałe z gospodarstwa) bez rejestracji VAT (opłacono po śmierci męża podatek dochodowy do US),

oraz w okresie śmierci Pani męża - w dniu 4 marca 2010 r. i potem - zbyła Pani w drodze sprzedaży bez rejestracji VAT (też dla wyrównania długów powstałych również w wyniku kilkuletnich kosztów leczenia i spłat częściowych kredytów oraz zobowiązań na poziomie łącznym wtedy ok 700 tys. zł) - ziemię rolną w..: działki rolne nr: 324, 382/7, 382/8, 382/10, 382/13 i udział w działce 382/11 za ceną łączną 610 tys. zł, a także w drodze darowizny dla siostry działki rolne 382/9 i 382/10 oraz udział w drodze - działce 382/11 (bez rejestracji VAT).

Ma Pani ponad 67 lat i nie jest w stanie prowadzić gospodarstwa, natomiast syn urodzony 8 lutego 1973 r. jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, a córka urodzona 15 kwietnia 1981 r. dopiero rozważa przejęcie obowiązków. Nie posiada Pani innych członków rodziny, za wyjątkiem dwóch sióstr - obie niepełnosprawne. Dla przedmiotowych działek istnieje plan zagospodarowania przestrzennego opracowany w 2010 r. z Pani wniosku (złożonego po śmierci męża) oraz wniosku sąsiadów na wspólny koszt. Działki stanowią wg przepisów tereny budowlane MNU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym ma Pani obowiązek naliczyć i pobrać od kupujących podatek VAT oraz odprowadzić do urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma Pani obowiązek do ceny netto naliczyć, pobrać i odprowadzić podatek VAT. Powyższy obowiązek wynika z art. 5, art. 15 i art. 113 ustawy o VAT. Wprawdzie Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że sprzedaż działek budowlanych w wyniku przekształcenia z działek rolnych w ramach zarządzania majątkiem prywatnym jest wolna od podatku VAT, to jednak jest to pojęcie mało precyzyjne i wydaje się być w sprzeczności z postanowieniami art. 5, art. 15 i art. 113 ustawy o VAT. Orzecznictwo sądów jest niejednolite i często uzależnione od konkretnego stanu faktycznego, podobnie jak stanowisko izb skarbowych i urzędów skarbowych. Dlatego uzasadniony jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto ziemia (będąca przedmiotem zapytania) była i jest majątkiem prywatnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

"Teren budowlany" to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub wykonujący wolny zawód.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeśli zatem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ponadto podkreślenia wymaga również, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek gruntu o numerach 382/14, 382/15, 382/16 oraz udziału 4/6 w działce nr 382/11 stanowiących Pani własność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dla tych czynności nie wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z treści wniosku nie wynika bowiem, by w związku zamiarem sprzedaży działek gruntu działała Pani w charakterze handlowca, gdyż nie podejmowała zorganizowanych działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, działania marketingowe). Ponadto działki te nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Reasumując, dla czynności zbycia przedmiotowych nieruchomości nie będzie występowała Pani w charakterze podatnika, a sprzedaż stanowić będzie w takim przypadku sprzedaż majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.