0115-KDIT1-2.4012.9.2019.1.AJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 15 stycznia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 15 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania komornika za podatnika podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 1 stycznia 2019 r. wchodzą w życie następujące przepisy:

Z powyższym dniem następuje zmiana statusu komornika sądowego, zostaje nawiązany stosunek służbowy pomiędzy komornikiem, a Prezesem Sądu Rejonowego przy którym działa komornik.

Prezes Sądu Rejonowego prowadzi wykaz służbowy komornika, w którym między innymi odnotowane są dni, w których komornik był nieobecny ze wskazaniem przyczyny nieobecności.

Nieobecność w analogicznych zasadach i w wymiarze jak przysługująca pracownikowi w związku z usprawiedliwioną nieobecnością w pracy. Prawo do urlopu wypoczynkowego komornika - 26 dni lub 32 dni po 10 latach służby komornika - art. 39 ust. 7 ustawy o komornikach sądowych.

W przypadku naruszenia zasad korzystania z prawa do nieobecności - art. 222 ust. 9 ustawy o komornikach - Prezes Sądu Rejonowego w ramach swych uprawnień nadzorczych wszczyna postępowanie dyscyplinarne (art. 175 ust. 2 pkt 4 ustawy, co może skończyć się wydaleniem ze służby komorniczej - art. 224 ust. 1 pkt 6 ustawy o komornikach sądowych.

Nadto zgodnie z art. 149 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi nieopodatkowaną należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, stanowiącą dochód budżetu państwa, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika trafia na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

Minister Finansów w dniu 9 czerwca 2015 r. (PT1.050.1.2015.LJU.19) uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zmienił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP stwierdzając, że do komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności komorników podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Minister Finansów przywołał wyrok w sprawie "235/85" Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: "(...) skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy". I dalej: "(...) notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek, własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych... oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu art. 4 (4)". W wyroku tym TSUE analizował, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy, wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy po 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do komornika sądowego wyłączenie z opodatkowania czynności komorniczych, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, czy do opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 149 ustawy o komornikach sądowych dolicza się podatek od wartości dodanej (podatek od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przytoczone przez Ministra Finansów argumenty zawarte w wyroku TSUE w sprawie "235/85", po wejściu w życie 1 stycznia 2019 r. ustawy o komornikach sadowych, zdezaktualizowały się.

Stwierdził Pan, że po 1 stycznia 2019 r. do komorników sądowych ma zastosowanie art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy VAT, w świetle prawa UE.

Wskazał Pan, że pomiędzy Prezesem Sądu Rejonowego a komornikiem działającym przy tym sądzie zachodzi stosunek prawny tworzący relację pracodawca-pracownik.

Od 1 stycznia 2019 r. "tworzy się" stosunek służbowy, którego nie było przed wejściem w życie ustawy. Komornik nie jest wolnym zawodem, nie prowadzi niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w przywołanym orzeczeniu TSUE - art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych: "Komornik nie jest przedsiębiorcą...nie może prowadzić działalności gospodarczej."

Podkreślił Pan, że opłata egzekucyjna za świadczone usługi jest własnością Skarbu Państwa, a komornikowi przysługuje tylko część tej opłaty - art. 149 i 150 ustawy o komornikach sądowych. Wolnym zawodom nie przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego, a nadto w przypadku nieobecności "w pracy" nie ma możliwości wydalenia z zawodu np. adwokata, radcy prawnego, notariusza przywołanego w orzeczeniu TSUE.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 149 ustawy o komornikach sądowych, dolicza się - podwyższa - podatek od wartości dodanej (podatek od towarów i usług) zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług w myśl przepisów, w świetle prawa Unii Europejskiej. Podatnicy podatku od towarów i usług wykonujący wolne zawody takie jak: notariusze, adwokaci, radcy prawni (orzeczenie SN III CZP 90/15, interpretacja IPPP1/4512-339/16-2/BS), doliczają, podwyższają swoje opłaty za czynności zawodowe o podatek od wartości dodanej.

W Pana ocenie, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług obowiązuje zasada neutralności tego podatku, który jest podatkiem konsumpcyjnym i obciąża ostatniego nabywcę usługi, czyli w przypadku komorników, obciąża dłużnika (osobę fizyczną lub prawną).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej, a nie odjętej i nie może zawierać się w opłacie egzekucyjnej. Ponadto zgodnie z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna jest nieopodatkowana, czyli nie może zawierać się w tejże opłacie egzekucyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja "działalności gospodarczej" jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

W świetle powyższych regulacji w celu ustalenia statusu komorników sądowych jako podatników podatku od towaru i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wykonują oni samodzielnie działalność gospodarczą. Mając na uwadze szeroki zakres pojęcia działalności gospodarczej oraz to, że komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych, kluczowe z punktu widzenia określenia statusu komorników jest ustalenie, czy komornicy sądowi wykonują określone w przepisach ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych - dalej: u.k.s. (Dz. U. z 2018 r. poz. 771, z późn. zm.) obowiązki w sposób niezależny (samodzielny).

W tym kontekście należy zauważyć, że stosownie do art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia, odpowiedzialności pracodawcy. Dokonując oceny statusu prawnopodatkowego komorników na tle art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na uwadze również brzmienie ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przy ocenie istnienia więzów prawnych między komornikiem a Skarbem Państwa uwzględnić należy, że działa on co do zasady na terenie swojego rewiru (art. 8 ust. 1 u.k.s.) i nie wolno mu odmówić przyjęcia sprawy, do prowadzenia której jest właściwy (art. 9 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornik podlega daleko idącym ograniczeniom w zakresie przyjmowania spraw spoza rewiru, albowiem może przyjmować sprawy jedynie w granicach apelacji (art. 10 ust. 1 u.k.s.) i jedynie w razie wykazania się należytą sprawnością i skutecznością prowadzonych postępowań (art. 10 ust. 4-6 u.k.s.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że od dnia złożenia ślubowania komornika łączy stosunek podległości służbowej z prezesem sądu, przy którym działa (art. 17 ust. 6 u.k.s.). Prezes ten stwierdzając nieprawidłowości w działalności komornika może go odsunąć na okres miesiąca od czynności (art. 22 ust. 1 u.k.s). Prezes kontroluje korzystanie przez komornika z prawa do wypoczynku (art. 39 w zw. z art. 41 u.k.s.), którego zakres określa ustawa odsyłając w tym zakresie do stosownych przepisów Kodeksu pracy. Wiąże się to z obowiązkiem usprawiedliwiania przez komornika każdorazowej nieobecności na służbie (art. 41 ust. 3 u.k.s.). To do prezesa sądu rejonowego należy również prawo ustanawiania zastępcy komornika na czas nieobecności komornika (art. 43) oraz prowadzenie wykazu służbowego, w którym te nieobecności są odnotowywane (art. 41 ust. 1 u.k.s.). Dodatkowo komornicy podlegają zarządzeniom prezesa sądu przy którym działa (art. 176 ust. 3 u.k.s.) oraz zaleceniom powizytacyjnymi i polustracyjnym pozostałych organów, przy czym nadzór ten ma charakter bieżący i stały. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik ma również prawo badania, czy pobierane przez komornika należności są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa (art. 175 ust. 1 pkt 7 u.k.s.) oraz wydawania wiążących zarządzeń pokontrolnych w tym przedmiocie. Również w zakresie, w jakim wytyczne organów nadzoru administracyjnego dotyczą przepisów ustawy o komornikach sądowych, są one wiążące dla komornika (art. 168 ust. 3 i 4 u.k.s., art. 169 ust. 1 oraz art. 170 ust. 1 u.k.s).

Pandto zgodnie z art. 36 ust. 2 u.k.s. Skarb Państwa jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu czynności solidarnie z komornikiem. Tym samym komornik sądowy nie ponosi wyłącznie samodzielnie odpowiedzialności z tytułu prowadzonej działalności.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji, prowadzi do stwierdzenia, że od momentu wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 22 marca 2018 r. (czyli od dnia 1 stycznia 2019 r.), nie będzie Pan podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Regulacje zawarte w ustawie o komornikach sądowych wprowadziły zmiany między innymi w zasadach prowadzenia działalności przez komorników sądowych. Skutkują one tym, że relacje pomiędzy komornikiem sądowym a sądem mają charakter zbliżony do więzów prawnych łączących pracownika z pracodawcą, a w takim przypadku trudno uznać komornika sądowego za podmiot samodzielnie - warunek niezbędny do tego by nadać jakiemukolwiek podmiotowi statut podatnika podatku od towarów i usług - prowadzący działalność gospodarczą.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Z uwagi na fakt uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał jej jedynie w przypadku negatywnej oceny stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Ponadto zauważyć należy, że wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wykonywanych przez komorników sądowych ma zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2019 r. Oznacza to że czynności wykonywane przez komorników sądowych od 1 października 2015 r. (zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w interpretacji ogólnej z 9 czerwca 2015 r. PT1.050.1.2015.LJU.19) do końca 2018 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT a komornicy byli zobowiązani w tym okresie do rozliczenia tego podatku.

Zaznaczenia wymaga fakt, że niniejszą interpretację oparto na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 771, z późn. zm.). W przypadku gdy do komornika sądowego będzie miał zastosowanie art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, status prawnopodatkowy komornika na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie ulegnie zmianie po dniu 1 stycznia 2019 r., tzn. nadal będzie traktowany jak podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.