0115-KDIT1-2.4012.868.2018.1.AJ - Prewspółczynnik VAT w związku z rozliczeniem jednostek organizacyjnych gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 grudnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., równowartości odpisów amortyzacyjnych, wartości otrzymanych dotacji celowych na sfinansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, nadwyżki środków obrotowych pozostawionych zakładowi oraz uwzględnienia w mianowniku proporcji środków otrzymanych od jednostek organizacyjnych podległych Gminie - jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 grudnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględnienia w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., równowartości odpisów amortyzacyjnych, wartości otrzymanych dotacji celowych na sfinansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, nadwyżki środków obrotowych pozostawionych zakładowi oraz uwzględnienia w mianowniku proporcji środków otrzymanych od jednostek organizacyjnych podległych Gminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasta... (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.). Zgodnie z art. 7 ww. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

3a) działalności w zakresie telekomunikacji;

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

Ponadto, zadania gminy określają przepisy odrębne od ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2017 r. poz. 912 z późn. zm.), zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy (art. 1), a utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, niewykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina realizuje zadanie własne narzucone ustawą z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych, polegające na utrzymaniu i zarządzaniu cmentarzami komunalnymi poprzez Miejski Zarząd Cmentarzy w T., będący jej jednostką organizacyjną, działającą od 1 czerwca 1992 r. w formie nieposiadającego osobowości prawnej samorządowego zakładu budżetowego. Zakład został utworzony na podstawie uchwały Rady Miejskiej w T. z dnia 19 grudnia 1991 r. w sprawie przekształcenia MPGK w T. Zgodnie ze Statutem wykonuje zadania własne Gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie utrzymania i zarządzania cmentarzami komunalnymi istniejącymi i założonymi na terenie Gminy.

Zarząd odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych uzyskiwanych z realizacji tych zadań. Podstawą gospodarki finansowej Zarządu jest roczny plan finansowy obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy.

Miejski Zarząd Cmentarzy prowadzi działalność gospodarczą w 100% opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania oraz działalność inną niż gospodarczą, niepodlegającą ustawie o VAT. W związku z powyższym w stosunku do wydatków wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT oraz działalności innej niż gospodarcza Gmina za pośrednictwem przedmiotowego samorządowego zakładu budżetowego, stosuje proporcję VAT, określoną w art. 86 ust. 2a uVAT z zastosowaniem sposobu kalkulacji określonego w § 3 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie MF z 17 grudnia 2015 r.).

W szczególności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem, Gmina za pośrednictwem Miejskiego Zarządu Cmentarzy świadczy odpłatne usługi:

* udostępnia miejsca pod groby w celu pochowania osób zmarłych,

* reguluje, nadzoruje, organizuje urządzanie i budowę grobów ziemnych, nagrobków, grobów murowanych i innych obiektów nagrobnych,

* koordynuje i nadzoruje wykonywanie przez przedsiębiorców czynności na cmentarzach komunalnych, dotyczących budowy, remontów i utrzymania grobów oraz usług pogrzebowych i cmentarnych,

* wykonuje usługi cmentarne, związane z urządzeniem i zagospodarowaniem cmentarzy, pól grzebalnych, grobów, zieleni i urządzeń cmentarnych pielęgnacją grobów z zachowaniem wymagań sanitarnych, konserwatorskich oraz czystości i porządku,

* świadczy usługi pogrzebowe obejmujące zorganizowanie i wykonanie ceremonii pogrzebowej oraz pochowanie zwłok lub szczątków osób zmarłych,

* przeprowadza czynności ekshumacyjne oraz usługi związane z kremacją zwłok i szczątków,

* wykonuje przewozy zwłok oraz sprzedaż artykułów funeralnych związanych z wykonywanymi usługami.

W ramach zaś świadczeń nieleżących w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT (niepodlegającym opodatkowaniu) Gmina rozpoznaje takie, które obejmują wzajemne rozliczenia między jednostkami organizacyjnymi Gminy, nieposiadającymi osobowości prawnej. W szczególności do ww. rozliczeń należą te, które Miejski Zarząd Cmentarzy wykonuje w zakresie usług cmentarnych i pogrzebowych w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm.) na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Domów Pomocy Społecznej w T. Powyższe rozliczenia dokumentowane są notami obciążeniowymi. W rozumieniu ustawy o finansach publicznych ww. czynności dokumentowane notami księgowymi stanowią przychody wykonane Zarządu.

Gmina Miasta... przekazała Miejskiemu Zarządowi Cmentarzy w trwały zarząd cmentarze komunalne wraz ze znajdującą się na nich infrastrukturą. Ponadto na bieżąco ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową cmentarza w T... co zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy do zadań własnych gminy. Po zakończeniu inwestycji cmentarz również zostanie przekazany nieodpłatnie Miejskiemu Zarządowi Cmentarzy.

Miejski Zarząd Cmentarzy przekazane nieodpłatnie środki trwałe wykorzystuje do świadczenia płatnych usług. Na terenie cmentarzy prowadzi odpłatną działalność gospodarczą. Od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie od Gminy wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych RB-30s zarówno po stronie kosztów jak i po stronie przychodów w tej samej wysokości. Równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowi z założenia pokrycie - zrównoważenie kosztów amortyzacji. Tym samym staje się dla Miejskiego Zarządu Cmentarzy neutralna z rachunkowego/finansowego punktu widzenia.

Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych nieodpłatnie przez Gminę lub sfinansowanych z otrzymanych gminnych środków - zakład budżetowy ma obowiązek księgować na koncie pozostałych przychodów operacyjnych, które służy do ewidencji przychodów niezwiązanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.

Zgodnie z załącznikiem Nr 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, i państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej - równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, ujmowane są w korespondencji za stroną Wn konta 800. Stosowanie tego rozwiązania polega na równoważeniu przychodami kosztów amortyzacji. Równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jest ona tylko przychodem bilansowym.

Miejski Zarząd Cmentarzy w T. jako samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z Gminy dotację celową na finansowanie kosztów inwestycji lub zakupy inwestycyjne. Dotacja celowa nie stanowi przychodu, a jedynie zwiększenie funduszu jednostki. Jest ona księgowana po stronie Ma konta 800 - Fundusz jednostki. Dotacja celowa nie jest dotacją przekazaną zakładowi budżetowemu, wynikającą ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której zakład pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Nie jest również ujmowana w sprawozdaniu Rb 30s dla pokrycia kosztów, a jedynie w części D sprawozdania - dane uzupełniające.

Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

Powyższe uzasadnione jest art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w myśl którego samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są do wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych).

Ponadto, w świetle przepisów rozporządzenia z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1542), samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. Planowany stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku nie może przekraczać 1/6 rocznych planowanych na rok następny kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń. Natomiast faktyczny stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego.

Miejski Zarząd Cmentarzy w T. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 22 marca 2018 r. został zwolniony z obowiązku wpłaty do budżetu Gminy Miasta... nadwyżki środków obrotowych za 2017 rok. Nadwyżkę pozostawiono na sfinansowanie zadań statutowych Zarządu związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Co istotne nadwyżka generowana jest z dochodu uzyskiwanego przez Zakład, który już wcześniej był rozliczony podatkowo. Pozostawioną w zakładzie nadwyżkę odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych - strona Ma konta 760.

Nadwyżka środków obrotowych pozostawiona w zakładzie budżetowym jest wykazana w sprawozdaniu finansowym RB-30S w części A paragraf 0970 - pozostałe przychody operacyjne.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015) określa:

(...)

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 7 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-30S z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych.

Zgodnie z § 17 ust. 1 sprawozdanie jednostkowe sporządza się w szczegółowości: dział, rozdział, paragraf

Natomiast zgodnie z ust. 2 w dziale A. "Przychody": w kolumnach: "Plan", "Wykonanie" wykazuje się:

b. "K100" - pozostałe przychody nieokreślone w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz inne zwiększenia środków obrotowych (w szczególności: zyski nadzwyczajne, zmiana stanu produktów, środki obrotowe otrzymane nieodpłatnie),

c. "K 110" - stan środków obrotowych netto na początek okresu sprawozdawczego.

W części A - po stronie przychodów występują przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. i środki obrotowe na początek roku.

W części B po stronie kosztów i innych obciążeń występują koszty wg paragrafów.

Przykładowo:

Stan środków obrotowych na początek roku: 100.075,77 zł

(+) Przychody bez równowartości odpisów amortyzacyjnych: + 3.067.529,35 zł

Razem: = 3.167.605,12 zł

(-) Koszty i inne obciążenia bez odpisów amortyzacyjnych: - 2.936.823,79 zł

Środki obrotowe na koniec roku: 230.781,33 zł

Od tak obliczonych środków odejmuje się podatek dochodowy - 22.744,00 zł

Zatem suma środków obrotowych na koniec roku wynosi: 208.037,33 zł

Ponieważ zaplanowane na koniec roku środki obrotowe w kwocie 100.075,77 są niższe od tych na koniec roku, to nadwyżka środków obrotowych wynosi 107.961,56 zł.

Zatem z powyższego wynika, że wartość nadwyżki środków obrotowych pozostawionych Miejskiemu Zarządowi Cmentarzy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jest jedynie wynikiem finansowym, który w zależności od decyzji Rady Miasta zostaje wpłacony do jednostki samorządu terytorialnego lub też pozostaje w jednostce organizacyjnej - Miejskim Zarządzie Cmentarzy - z dyspozycją przeznaczenia na koszty działalności tej jednostki.

Wszystkie przychody i koszty wykazane są w sprawozdaniu za rok bieżący, zaś wynik w postaci przychodu lub kosztu w sprawozdaniu Rb-20s roku następnego. Część przychodowa, która wpływa na wysokość nadwyżki środków obrotowych została zatem ujęta już w przychodach roku poprzedniego.

Wątpliwości Gminy dotyczą danych objętych wzorem rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r. obejmujących mianownik określony w § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, a odnoszącym się do pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego, zdefiniowanego w § 2 pkt 11 ww. aktu wykonawczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina stosując wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. dotyczący proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kalkulowany dla samorządowego zakładu budżetowego - Miejskiego Zarządu Cmentarzy - obowiązana jest uwzględniać w mianowniku proporcji wartości obejmujące:

a zatem uznać je za mieszczące się w zakresie pojęciowym definicji legalnej, wskazanej w § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia tzn. przychodów wykonanych zakładu budżetowego jakim jest Miejski Zarząd Cmentarzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując wzór określony w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. dotyczący proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kalkulowany dla samorządowego zakładu budżetowego - Miejskiego Zarządu Cmentarzy - nie jest zobowiązany do uwzględniania w mianowniku proporcji wskazanej wyżej:

* równowartości odpisów amortyzacyjnych oraz nadwyżki środków obrotowych pozostawionych Miejskiemu Zarządowi Cmentarzy, gdyż nie stanowią one przychodów wykonanych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, ani też

* dotacji celowych na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, bowiem nie mieszczą się w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego ww. zakładu.

Jednakże Gmina kalkulując dla podległego samorządowego zakładu budżetowego ww. proporcję obowiązana jest uwzględniać wartości obejmujące: * środki otrzymane przez Miejski Zarząd Cmentarzy od jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy, bowiem mieszczą się one w zakresie pojęciowym definicji legalnej, wskazanej w § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia tzn. przychodów wykonanych samorządowego zakładu budżetowego wykazywanych i wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Jak wynika z § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X =A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ustawy o finansach publicznych:

1. Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

2. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

4. W zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

4a. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem.

5. Nowo tworzonemu samorządowemu zakładowi budżetowemu może być przyznana jednorazowa dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.

6. Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności.

7. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej.

8. W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wobec powyższego przychodem samorządowego zakładu budżetowego, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, są przede wszystkim wpływy osiągane z prowadzonej przez zakład działalności, stanowiące przychody własne, które w oparciu o art. 14 ustawy o finansach publicznych obejmują zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w następujących obszarach:

Zakres zadań wymienionych w art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.) obejmuje również prowadzenie ogrodów zoologicznych (art. 14 pkt 8 ustawy o finansach publicznych), podczas gdy według przepisów ustawy o samorządzie gminnym, nie jest to działalność o charakterze użyteczności publicznej.

W opisanej sprawie przedmiotem działalności podległego Gminie samorządowego zakładu budżetowego są cmentarze. Przychodem zatem Miejskiego Zarządu Cmentarzy jest przychód obejmujący wymienione w opisie stanu faktycznego działania za odpłatnością:

A. podlegające opodatkowaniu VAT, takie jak:

* udostępnianie miejsca pod groby w celu pochowania osób zmarłych,

* regulowanie, nadzór, organizacja urządzania i budowy grobów ziemnych, nagrobków, grobów murowanych i innych obiektów nagrobnych,

* koordynowanie i nadzorowanie wykonywania przez przedsiębiorców czynności na cmentarzach komunalnych, dotyczących budowy, remontów i utrzymania grobów oraz usług pogrzebowych i cmentarnych,

* wykonywanie usług cmentarnych, związanych z urządzeniem i zagospodarowaniem cmentarzy, pól grzebalnych, grobów, zieleni i urządzeń cmentarnych pielęgnacją grobów z zachowaniem wymagań sanitarnych, konserwatorskich oraz czystości i porządku,

* świadczenie usług pogrzebowych obejmujących zorganizowanie i wykonanie ceremonii pogrzebowej oraz pochowanie zwłok lub szczątków osób zmarłych,

* przeprowadzanie czynności ekshumacyjnych oraz usług związanych z kremacją zwłok i szczątków,

* wykonywanie przewozów zwłok oraz sprzedaży artykułów funeralnych związanych z wykonywanymi usługami.

B. niepodlegające opodatkowaniu VAT, takie jak usługi cmentarne i pogrzebowe wykonywane w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej i Domów Pomocy Społecznej w T.

Ponadto w oparciu o zacytowany wyżej art. 15 ustawy o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać od jednostki samorządu terytorialnego następujące dotacje budżetowe:

Zważywszy na powyższe stwierdzić należy, że wykazywana równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Miejskiego Zarządu Cmentarzy przez Gminę nie mieści się w zakresie pojęciowym § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. obejmującego przychód wykonany samorządowego zakładu budżetowego. Omawiane odpisy amortyzacyjne nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych - czynione są celem "zrównoważenia" strony kosztowej.

Zatem, pomimo, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (w skrócie: rozporządzenie MRiF z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości), w szczególności załącznikiem nr 3, równowartość ww. odpisów wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych Rb-30s, to nie będzie ona ujęta w kalkulacji proporcji VAT, w szczególności mianownika wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r.

Wobec powyższego równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Miejskiego Zarządu Cmentarzy nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji proporcji VAT, określonej w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Podobne stanowisko wyrażone zostało przez tut. Organ w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.285.2018.2.BS z dnia 13 sierpnia 2018 r.

Dodać należy, że odmienne stanowisko w tym zakresie doprowadziłoby do zniekształcenia wskazanej wyżej proporcji VAT. Podobnie rzecz się ma z nadwyżkami środków obrotowych, które w oparciu o decyzję ujętą Uchwałą Rady Miejskiej pozostawiono do dyspozycji Miejskiego Zarządu Cmentarzy, tj. zwolniono z obowiązku ich zwrotu do budżetu Gminy.

Nadwyżka środków obrotowych wykazywana jest w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładu budżetowego Rb-30s jako pozostały przychód operacyjny jednakże jest to jedynie wynik finansowy, z którego przychód uwzględniony został już we wcześniejszym sprawozdaniu z wykonania planów finansowych, tj. za poprzedni rok.

Nadmienić należy, że w oparciu o zasady ustalania nadwyżki środków obrotowych, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stwierdzić należy, że nadwyżka ta generowana jest z dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) uzyskanego przez samorządowy zakład budżetowy, który już wcześniej był rozliczony podatkowo, czyli opodatkowany tym podatkiem.

Ponadto, zwrócić uwagę należy na schemat wzorów wprowadzonych przez Ministra Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. zgodnie z którym, urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stosujący sposób kalkulacji proporcji VAT, określony tym rozporządzeniem w § 3 ust. 2, z mianownika tej proporcji wyłącza, zgodnie z definicją dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, określoną w § 2 pkt 9 lit. e, wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego.

W myśl definicji określonej w § 2 pkt 9 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. ilekroć mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

Reasumując, gdyby samorządowy zakład budżetowy wpłacił do budżetu jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawcy) nadwyżki środków obrotowych, wówczas nie byłyby one uwzględnione w kalkulacji proporcji VAT zarówno zakładu - Miejskiego Zarządu Cmentarzy - jak i w kalkulacji proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, bowiem na podstawie wzoru, określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF z 17 grudnia 2015 r. podlega on wyłączeniu z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to, że nadwyżki środków obrotowych nie można zaliczyć w poczet przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to wartość odpowiadająca tej nadwyżce nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji proporcji VAT samorządowego zakładu budżetowego podległego Wnioskodawcy.

Z kolei, w odniesieniu do dotacji celowych otrzymywanych przez Miejski Zarząd Cmentarzy na dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, dotacje te nawet w oparciu rozporządzenie MRiF z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości, nie są kwalifikowane do przychodów, tym samym nie mieszczą się w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych zakładów budżetowych Rb-30s, stanowią jedynie informacje uzupełniającą sprawozdania ujętą w części D tego sprawozdania.

Z powyższych też względów zdaniem Gminy, wartość otrzymanych przez Miejski Zarząd Cmentarzy dotacji celowych przeznaczonych na finansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych nie podlega uwzględnieniu w kalkulacji proporcji VAT, określonej w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Podobnie czytamy w interpretacji indywidualnej tut. Organu, o sygn. 0112-KDIL2-1.4012.564.2017.2.AS z dnia 12 marca 2018 r.

W odróżnieniu zaś od równowartości odpisów amortyzacyjnych opisanych wyżej, środki otrzymane przez Miejski Zarząd Cmentarzy od jednostek organizacyjnych podległych Wnioskodawcy, stanowią przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te znajdują się ponadto w sprawozdaniu z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych Rb-30s, a zatem podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji VAT określonej w § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż wartość odpisów amortyzacyjnych, dotacji celowych oraz nadwyżka środków obrotowych pozostawionych Miejskiemu Zarządowi Cmentarzy nie stanowi przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl