0115-KDIT1-2.4012.862.2017.1.DM - Wyłączenie z VAT aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci zespołu składników niematerialnych i materialnych spółki - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej w postaci zespołu składników niematerialnych i materialnych spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czynnym podatnikiem VAT i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wnioskodawca prowadzi w chwili obecnej działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości lokalowej, stanowiącej jego własność, położonej przy ul. R. w G. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, a wszelkie czynności w jego imieniu wykonuje Prezes Zarządu bądź zewnętrzne podmioty, z którymi ma on zawarte umowy o świadczenie konkretnych usług (m.in. firma ochroniarska czy też firma sprzątająca).

Wnioskodawca w chwili obecnej jest również komplementariuszem spółki R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako "Spółka"), do której w chwili obecnej wniósł wkład pieniężny w wysokości 10,00 zł. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca planuje w celu optymalizacji funkcjonowania swojej działalności wnieść do Spółki aport w postaci masy majątkowej, w której skład wchodzić będzie:

W przypadku umów z podmiotami trzecimi oraz zobowiązań z nich wynikających, co do których przeniesienia wymagane jest uzyskanie zgody osoby trzeciej, Wnioskodawca podjął działania mające na celu ich uzyskanie.

Mając na uwadze powyższe, przedmiotem aportu będzie całość składników materialnych i niematerialnych, z wyłączeniem ewentualnych umów, do przeniesienia których niezbędna jest zgoda podmiotu trzeciego, która nie zostanie jednak uzyskana (umowy te jednakże są o tyle nieistotne, iż ich ewentualny brak w aporcie nie będzie miał wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej). W oparciu o wniesiony aport będzie prowadzona działalność gospodarcza Spółki.

Składniki będące przedmiotem aportu związane są z nieruchomością, która stanowi własność Wnioskodawcy. Wszelkie ww. składniki są funkcjonalnie powiązane i mają na celu prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, co zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego jest głównym przedmiotem działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Spółki (PKD 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi). Składniki niezwiązane bezpośrednio z nieruchomością, mają na celu zapewnienie bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (tj. obsługa prawna, prowadzenie ewidencji i ksiąg handlowych).

Zespół składników objętych aportem będzie zatem wyodrębniony na następujących płaszczyznach:

Wnioskodawca jednocześnie potwierdza, iż Spółka będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie, w jakim była ona realizowana w dotychczasowym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, polegającą na najmie nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów przepisów ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym wniesienie ww. składników majątku Wnioskodawcy aportem do spółki komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT wobec tego, iż znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym, objętym przedmiotowym wnioskiem, dojdzie do wniesienia aportem składników stanowiących przedsiębiorstwo w związku z czym znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów zostało wyjaśnione w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towar natomiast, w myśl przywołanej ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie jednak z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie należy posiłkować się definicją przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego. Za słusznością takiego podejścia przemawia również okoliczność, że takie właśnie rozwiązanie zostało zastosowane wprost w ustawie o CIT, która w art. 4a pkt 3 stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ustalając zatem znaczenie pojęcia przedsiębiorstwa należy odnieść się do przepisu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego, nie wszystkie składniki materialne i niematerialne przedsiębiorstwa wymienione w powyższym przepisie są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie mogło być mowy o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie składniki muszą być przedmiotem transakcji, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne w danej sprawie. Zasadniczo przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Kluczowym dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie będzie wobec tego ustalenie czy składniki majątku Wnioskodawcy mające być przedmiotem aportu, są ze sobą powiązane w taki sposób, aby mogły one posłużyć określonej działalności gospodarczej.

Wnoszony aportem majątek Wnioskodawcy stanowi bez wątpienia zbiór rzeczy, praw i obowiązków umożliwiający realizację zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jak zostało to wykazane w opisie zdarzenia przyszłego, główny przedmiot działalności zarówno Wnioskodawcy, jaki i Spółki to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W chwili obecnej działalność Wnioskodawcy w całości skupia się wokół nieruchomości położonej w G. przy ul. R., nie jest on właścicielem żadnej innej nieruchomości, którą mógłby wynajmować.

Odnosząc powyższe do kwestii funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi składnikami, o których mowa w wyżej przytoczonych poglądach doktryny, należy przyjąć, iż elementami niezbędnymi, aby wniesione przez Wnioskodawcę aportem składniki mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości są przede wszystkim prawo własności nieruchomości i wszelkie związane z tą nieruchomością umowy.

W związku z powyższym, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, należy przyjąć, że aport Wnioskodawcy stanowił będzie zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który jest na tyle zorganizowany jako całokształt praw, rzeczy i obowiązków, iż Spółka po jego objęciu będzie mogła w oparciu o niego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości.

Podobnie kwestię zespołu składników jako przedsiębiorstwa uznaje się w ugruntowanej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych, i tak:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1062/10):

"wymienione w art. 55¹ Kodeksu cywilnego składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności",

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11):

"Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, LEX nr 724984, z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, LEX nr 551060)",

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1125/16):

"Artykuł 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza, to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. W kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania."

Poza przepisami ustawy o VAT istotne dla ustalenia kwestii oceny czy transakcja powinna podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jest również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "Trybunał") wydawane na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever (C 444/10), Trybunał stwierdził, iż przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia stanowi przekazanie całości lub części aktywów pod warunkiem, że przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej. Z powyższego wyroku można wobec tego wywnioskować, iż to nie sam zakres składników jakie są przedmiotem transferu rozstrzyga czy mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa w całości lub części, lecz zamiar trwałego kontynuowania działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu po stronie nabywcy.

Podobne stanowisko w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych za wnoszone aportem przedsiębiorstwo, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. (sygn. 0112-KDIL4.4012.398.2017.2.JK) czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP4.4012.299.2017.3.k.r.), gdzie organ przyznał rację wnioskodawcom w zakresie przedstawionego przez nich stanowiska, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Reasumując należy uznać, że zespół wnoszonych w ramach aportu składników spełnia warunki uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a zatem także w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, określone zarówno w ugruntowanym stanowisku doktryny prawniczej, jak i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na fakt, iż:

* przenoszone są właściwie wszystkie, a już na pewno wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne, w tym przede wszystkim własność nieruchomości oraz środki finansowe, przy pomocy, których Spółka będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości,

* składniki majątkowe wnoszone w ramach aportu do Spółki wraz z pakietem zawartych umów stanowią zorganizowaną całość pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej,

* nie mamy tu do czynienia z sytuacją, gdzie przedmiotem aportu byłaby wyłącznie nieruchomość bez materialnych i niematerialnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie przedsiębiorstwa (takich jak środki pieniężne czy umowy dotyczące nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień zbycia będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem przedmiotu aportu, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.