0115-KDIT1-2.4012.824.2018.1.KK - Opodatkowanie podatkiem VAT opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 5 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług - niezależnie od daty oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów - jest nieprawidłowe,

* stawek podatku dla opłat przekształceniowych - jest prawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług - niezależnie od daty oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, stawek podatku dla opłat przekształceniowych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina zwana dalej "Gminą" jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości oddanych w użytkowanie wieczyste. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak również od dnia 1 maja 2004 r.

Użytkowanie wieczyste jest prawem terminowym, ograniczonym czasowo. Maksymalny termin trwania użytkowania wieczystego wynosi 99 lat, a minimalny 40 lat, przy czym prawo to może ulec przedłużeniu o kolejny okres. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca "2014 r." o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o podatku VAT", stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług. Natomiast zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA sygn. I FPS 1/06 z dnia 8 stycznia 2007 r. "Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy."

Tak więc do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu również nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług.

Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera od użytkowników wieczystych, zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o gospodarce nieruchomościami", pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Użytkownicy wieczyści wnoszą opłaty roczne przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok.

Aktualnie w Gminie w zależności od daty oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste lub rodzaju nieruchomości, pobierane opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego (w tym w udziałach w prawie użytkowania wieczystego):

W dniu 5 października 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716) zwana dalej "ustawą o przekształceniu". Na podstawie art. 1 ust. 1 powyższej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o przekształceniu, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane odpowiednio przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), zarząd powiatu albo zarząd województwa - w przypadku gruntów stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

W zaświadczeniu potwierdza się przekształcenie oraz informuje się o obowiązku wnoszenia rocznej opłaty przekształceniowej, jej wysokości i okresie wnoszenia tej opłaty, a także możliwości wniesienia opłaty jednorazowej i zasadach jej wnoszenia. Zaświadczenie zawiera pouczenie o możliwości złożenia wniosku o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia opłaty w drodze decyzji, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty zawartą w zaświadczeniu (art. 4 ust. 4 ustawy o przekształceniu).

Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o przekształceniu zaświadczenie stanowi podstawę wpisu w dziale III księgi wieczystej roszczenia o opłatę, w odniesieniu do każdoczesnego właściciela nieruchomości.

Ustalenie wysokości oraz okresu wnoszenia opłaty z tytułu przekształcenia reguluje art. 7 ustawy o przekształceniu, zgodnie z którym:

1. Z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę.

2. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia.

3. W przypadku gdy w dniu przekształcenia obowiązywałaby opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego ustalona za pierwszy lub drugi rok od aktualizacji, zgodnie z art. 77 ust. 2a ustawy o gospodarce nieruchomościami, wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego w trzecim roku od aktualizacji.

4. W przypadku ustanowienia lub przeniesienia użytkowania wieczystego w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która zgodnie z postanowieniami umowy obowiązywałaby od dnia 1 stycznia 2019 r.

5. Opłatę wnosi się w terminie do dnia 31 marca każdego roku. Na wniosek złożony nie później niż 14 dni przed dniem upływu terminu płatności, właściwy organ może rozłożyć opłatę na raty lub ustalić inny termin jej wniesienia, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

6. Opłata jest wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia.

7. Właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6.

8. Właściwy organ informuje właściciela gruntu na piśmie o wysokości opłaty jednorazowej, w terminie 14 dni od dnia zgłoszenia, o którym mowa w ust. 7. Jeżeli właściciel nie zgadza się z wysokością opłaty jednorazowej, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia informacji, wniosek o ustalenie wysokości opłaty jednorazowej w drodze decyzji.

9. Po wniesieniu wszystkich opłat albo opłaty jednorazowej właściwy organ wydaje z urzędu, w terminie 30 dni od dnia wniesienia opłat albo opłaty jednorazowej, zaświadczenie o wniesieniu opłat albo opłaty jednorazowej, które właściciel gruntu załącza do wniosku o wykreślenie w dziale III księgi wieczystej wpisu roszczenia o opłatę.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o przekształceniu, jeżeli po dniu 1 stycznia 2019 r. na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym zabudowanym na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 1 ust. 2 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, budynek mieszkalny zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, 1276, 1496 i 1669), prawo użytkowania wieczystego tego gruntu przekształca się w prawo własności gruntu z dniem oddania budynku mieszkalnego do użytkowania.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu opłatę należną za 2019 r. wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

Gmina jest właścicielem m.in. gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy o przekształceniu, które aktualnie pozostają w użytkowaniu wieczystym. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego miało miejsce zarówno do dnia 30 kwietnia 2004 r. jak również od dnia 1 maja 2004 r. Użytkownicy wieczyści tych nieruchomości wnoszą do Gminy opłaty roczne, o których mowa w punktach od a do e.

Mając na uwadze powyższe przepisy z dniem 1 stycznia 2019 r. Gmina przestanie być właścicielem opisywanych nieruchomości, natomiast dotychczasowi użytkownicy wieczyści staną się z mocy prawa właścicielami gruntów, do których do tej pory mieli prawo użytkowania wieczystego. Z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nowi właściciele nieruchomości będą ponosili na rzecz Gminy opłatę przekształceniową. Opłata taka będzie wnoszona do dnia 31 marca każdego roku przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia lub w postaci opłaty jednorazowej odpowiadającej iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu 20 lat liczonych od dnia przekształcenia.

Z chwilą przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o przekształceniu, w prawo własności Gmina, nie będzie już właścicielem tych gruntów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty wnoszone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), przez nowych właścicieli na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W sytuacji, gdy stanowisko podatnika uznane będzie za nieprawidłowe to według jakich stawek podatku VAT/zwolnień od podatku będą opodatkowane wymienione we wniosku opłaty oraz kiedy będzie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych opłat?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Wobec tego w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Potwierdzone jest to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na "władztwo rzeczy", które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Powyższe wskazuje, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług-pogląd ten był wielokrotnie potwierdzany przez Sądy Administracyjne i organy podatkowe (np. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10, WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 158/11, WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 134/07). Z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług wynika, że w sytuacji gdy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku, ewentualnie zwolnienia od tego podatku, co do opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu jest bezprzedmiotowa, skoro czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie jest dostawą towaru w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Zasady dotyczące opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste uregulowane są w dwóch ustawach, tj. w Kodeksie Cywilnym (art. 238) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 71). Zgodnie z powyższymi przepisami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Dodatkowo na podstawie w art. 71 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami uregulowano, iż w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

W chwili ustanawiania prawa użytkowania wieczystego gruntu strony transakcji jako wynagrodzenie za tę czynności określają jedynie pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Pierwsza opłata płatna jest jednorazowo, a opłaty roczne - do 31 marca każdego roku z góry za dany rok, przy czym ich wysokość może być aktualizowana nie częściej niż raz na trzy lata (wysokość opłaty rocznej jest zatem zmienna).

Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz konieczność poniesienia opłaty z tego tytułu nie jest następstwem wcześniejszych ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, lecz dokonywana jest z mocy prawa (na podstawie ustawy o przekształceniu). Wobec tego opłaty przekształceniowe nie mogą stanowić pozostającej do zapłaty reszty ceny dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Kwestia opłat za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, ich wysokości, udzielania bonifikat czy aktualizacji opłat uregulowana jest w ustawie o gospodarce nieruchomościami, z kolei kwestia opłaty przekształceniowych przedstawiona jest w ustawie o przekształceniu, dotychczasowe opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego służą wyłącznie do określenia ekwiwalentu odpłatności za zmianę tytułu prawnego do nieruchomości.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów nie można uznać, iż opłaty przekształceniowe stanowią zapłatę z tytułu dokonanej już wcześniej a nieopłaconej w całości, dostawy w postaci ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Co prawda wysokość opłaty przekształceniowej będzie odpowiadała wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywała w dniu przekształcenia lecz opłata przekształceniowa będzie wnoszona przez okres 20 lat, licząc od dnia przekształcenia bez względu na to, w którym roku trwania użytkowania wieczystego następuje przekształcenie. Niezależnie więc od tego, czy do końca umowy użytkowania wieczystego pozostawałoby jeszcze 98 lat (dla umów zawartych na okres 99 lat w roku 2018), czy 1 rok (dla umów zawartych na okres 50 lat w roku 1970), odpłatność za przekształcenie będzie dla wszystkich ustalona na jednakowych warunkach, tj. ekwiwalent 20-tu opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego według wysokości, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia w myśl ustawy o przekształceniu. Tak więc pogląd, iż przyszłe opłaty roczne do których poniesienia zobowiązany byłby użytkownik wieczysty zostaną zastąpione opłatami przekszłaceniowymi nie znajduje w przepisach prawa potwierdzenia. W szczególności ich liczba, tj. 20, nie odpowiada liczbie lat, jakie konkretny użytkownik wieczysty miałby do zakończenia umowy użytkowania wieczystego. Gdyby użytkowanie wieczyste nadal trwało, to suma opłat rocznych nie odpowiadałaby sumie opłat przekształceniowych, gdyż obejmują one inną liczbę lat. Dodatkowo ustawodawca w ustawie o przekształceniu przewidział możliwość udzielania bonifikat od wartości opłat w przypadku, gdy nowy właściciel zdecyduje się uiścić opłatę jednorazową, co również stanowi argument za tym, że opłat przekształceniowych nie można utożsamiać z opłatami rocznymi, do uiszczania których zobowiązany byłyby użytkownik wieczysty, gdyby jego prawo użytkowania wieczystego nadal trwało.

Według Wnioskodawcy, nie można zaakceptować koncepcji jakoby czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności tego gruntu stanowiła kontynuację wcześniejszej dostawy polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste. Koncepcja taka skutkowałaby tym, że opłaty za użytkowanie wieczyste wnoszone byłyby już po wygaśnięciu samego prawa użytkowania wieczystego, a samo przekształcenie byłoby w istocie nieodpłatne. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zna pojęcia przedłużenia opodatkowania jednej czynności w drugą i nie ma żadnych podstaw, aby taką kontynuację dostawy stwierdzić. Bez wątpienia w omawianej sytuacji mamy do czynienia z dwiema czynnościami, tj. z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz z nabyciem prawa własności gruntu w drodze przekształcenia. Następnie, co do każdej z tych czynności, właściwe akty prawne określają odrębne wynagrodzenie (dla użytkowania wieczystego - pierwszą opłatę i opłaty roczne, dla prawa własności - opłaty przekształceniowe), wobec tego nie można zgodzić się z twierdzeniem, że opłaty przekształceniowe uiszczane są w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Dodatkowo przekształcenie użytkowania wieczystego we własność nie jest konsekwencją uzgodnień podjętych przy ustanawianiu prawa użytkowania wieczystego, lecz w jego wyniku prawo użytkowania wieczystego ustaje z mocy prawa, a dotychczasowy użytkownik wieczysty nabywa prawo własności, za które musi uiścić opłaty przekształceniowe. Dlatego nieuzasadnione jest twierdzenie, że opłaty należne z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności to kwoty stanowiące element wcześniejszej dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty przekształceniowe nie mają nic wspólnego z ustanowieniem użytkowania wieczystego, gdyż stanowią wynagrodzenie za inną czynność (tj. przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własność tego gruntu), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług.

Kolejnym argumentem przemawiającym za faktem, iż opłaty przekształceniowe nie są wnoszone z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest to, że Gmina oddając grunty w użytkowanie wieczyste działa w innym charakterze niż pobierając opłaty z tytułu przekształcenia, o których mowa we wniosku. Gmina oddając grunty w użytkowanie wieczyste w formie umów cywilnoprawnych działa bowiem jako podatnik podatku od towarów i usług. Natomiast Gmina pobierając opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własność nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1, 2 oraz 6 ustawy o podatku VAT. Gmina w przedmiotowym wniosku wywodzi, iż czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności jest odrębną czynnością, należy rozpatrzyć więc czy Gmina działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy więc powiedzieć, że zgodnie z powołanymi powyżej przepisami wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest możliwe tylko wówczas gdy czynności opodatkowane VAT świadczone są przez podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Gmina pobierając opłatę działa jako organ władzy publicznej, to znaczy działa władczo w zakresie wskazanym w ustawie o przekształceniu. W zakresie przekształcenia nie jest zawierana umowa cywilnoprawna, przekształcenie odbywa się bowiem z mocy prawa, bez możliwości negocjowania warunków tej czynności, co dotyczy również warunków wnoszenia opłat za przekształcenie. Ponadto, żaden inny podmiot prywatny nie może wykonywać podobnej działalności, jest to bowiem czynność którą wykonać może jedynie organ władzy publicznej, w tym przypadku Gmina.

Dodatkowo potwierdzeniem stanowiska Gminy jest fakt, iż do opłat rocznych z tytułu ustanowienia użytkowania wieczystego stosuje się przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Zgodnie z tym przepisem, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (...). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zostanie zakończona z chwilą wygaśnięcia tego prawa, tj. w momencie jego przekształcenia w prawo własności gruntu. Natomiast opłaty przekształceniowe, które będzie wnosił nowy właściciel gruntu dotyczyć będą już nie prawa użytkowania wieczystego gruntu, lecz prawa własności tego gruntu.

W ocenie Wnioskodawcy, konsekwencją faktu, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów jest uznanie, że czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego gruntu nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru, ani innej czynności opodatkowanej. Przekształcenie stanowi zmianę tytułu prawnego do nieruchomości i pozostaje bez wpływu na dotychczasowy zakres władztwa do rzeczy wobec tego na gruncie ustawy o podatku VAT nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei opłaty wnoszone przez nowych właścicieli (opłaty przekształceniowe) dotyczą właśnie czynności zmiany tytułu prawnego do nieruchomości i jako takie również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo opłaty przekształceniowe nie będą wnoszone przez użytkowników wieczystych ale właściciela, gdyż użytkowanie wieczyste w tym czasie już nie będzie istniało. Do uiszczania opłat, o których mowa wyżej będzie zobowiązany więc nie użytkownik wieczysty, lecz nowy właściciel (w miejsce Gminy) - dotychczasowy użytkownik wieczysty. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż opłaty dotyczące czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowane są tym podatkiem ponieważ są kontynuacją innej czynności, która w chwili wnoszenia opłat już nie istnieje. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy niezależnie od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (również gdy oddanie miało miejsce począwszy od 1 maja 2004 r.) opłaty wnoszone na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018., poz. 1716), przez nowych właścicieli na rzecz Gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad.2

W sytuacji, gdy stanowisko podatnika uznane będzie za nieprawidłowe i opłaty przekształceniowe, o których mowa we wniosku w ocenie organu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należałoby uznać, iż do opłat zastosowanie będą miały zasady opodatkowania obowiązujące w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, które następnie będzie przekształcone w prawo własności.

Wobec powyższego, opłaty przekształceniowe w zależności, kiedy nastąpiło ustanowienie prawa użytkowania wieczystego lub rodzaju nieruchomości będą:

Jeśli opłaty przekształceniowe będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku VAT, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności (z końcem każdego roku). Wyjątek stanowiły będą opłaty przekształceniowe należne za rok 2019 r., gdyż dla tych opłat ustawodawca w ustawie przekształceniowej przewidział termin płatności wykraczający poza rok za który należne będą te opłaty, tj. 29 lutego 2020 r. Wobec tego w stosunku do opłat przekształceniowych dotyczących 2019 r. obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu 29 lutego 2020 r. Jeżeli jednak przed końcem danego roku lub przed dniem 29 lutego 2020 r. (dotyczy opłaty za 2019 r.) podatnik otrzyma całość lub część opłaty przekształceniowej "rocznej" lub opłatę przekształceniową jednorazową, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług - niezależnie od daty oddania gruntów w użytkowanie wieczyste - opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów,

* prawidłowe - w zakresie stawek podatku dla opłat przekształceniowych,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem wskazanych opłat.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie w użytkowanie, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie "dostawa towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie "dostawa towarów" oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel", ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak "organ władzy publicznej" czy "urzędy obsługujące te organy" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem "władza publiczna" czy "organy władzy publicznej", to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że "choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej."

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której - stosownie do wskazanych przepisów - organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestię powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) dodano do treści ustawy o podatku od towarów i usług art. 19 ust. 16b (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r.). W myśl tego przepisu, w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Określono zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste nie powstaje jednorazowo, jak co do zasady, ma to miejsce przy dostawie towarów, lecz jest powiązany z momentem otrzymania płatności lub terminem płatności opłat (pierwszej i rocznych) pobieranych z tego tytułu.

Należy wskazać, że ustawodawca wprowadził przepisy przejściowe i w art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przewidział, że przepis art. 19 ust. 16b w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do podatników, którzy oddali grunt w użytkowanie wieczyste po dniu 30 kwietnia 2004 r., z wyłączeniem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ustawy - zgodnie z którym - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Natomiast stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Zaznaczyć należy, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów.

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121, z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do ust. 1a cyt. artykułu, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1.

Według ust. 2 tego artykułu, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi ust. 2 pkt 5 powyższego artykułu, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (Dz. U. z 2018 r. poz. 1716), z dniem 1 stycznia 2019 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe przekształca się w prawo własności tych gruntów.

Według art. 2 ww. ustawy, przez grunty zabudowane na cele mieszkaniowe należy rozumieć nieruchomości zabudowane wyłącznie budynkami:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy, podstawę ujawnienia prawa własności gruntu w księdze wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków stanowi zaświadczenie potwierdzające przekształcenie, zwane dalej "zaświadczeniem", wydawane przez:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, jeżeli właściciel nieruchomości nie zgadza się z zawartą w zaświadczeniu informacją o wysokości i okresie wnoszenia opłaty, może złożyć do właściwego organu, w terminie 2 miesięcy od dnia doręczenia zaświadczenia, wniosek o ustalenie wysokości lub okresu wnoszenia tej opłaty w drodze decyzji.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, z tytułu przekształcenia nowy właściciel gruntu ponosi, na rzecz dotychczasowego właściciela gruntu opłatę. Wysokość opłaty jest równa wysokości opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego, która obowiązywałaby w dniu przekształcenia (art. 7 ust. 2 ustawy).

Artykuł 7 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że właściciel gruntu w każdym czasie trwania obowiązku wnoszenia opłaty może zgłosić właściwemu organowi na piśmie zamiar jednorazowego jej wniesienia w kwocie pozostającej do spłaty (opłata jednorazowa). Wysokość opłaty jednorazowej odpowiada iloczynowi wysokości opłaty obowiązującej w roku, w którym zgłoszono zamiar wniesienia opłaty jednorazowej, oraz liczby lat pozostałych do upływu okresu, o którym mowa w ust. 6.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe opłatę należną za rok 2019 wnosi się w terminie do dnia 29 lutego 2020 r.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że opłaty należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów, to w konsekwencji również pozostała do spłaty należność w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności tych gruntów nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. W związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności pozostaje do spłaty należność w formie opłaty rocznej przekształceniowej lub opłaty jednorazowej z tytułu przekształcenia. Zatem Gmina dla czynności, w związku z którymi będzie pobierała opłaty, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, stwierdzić należy, że opłaty należne Gminie z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, wyłącznie w przypadku kiedy czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Tym samym stanowisko Gminy w kwestii uznania opłat wnoszonych na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

W kwestii stawki opłat należnych Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, należy wskazać, że będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podatku jaka obowiązywała w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, tj.

* opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy ustanowienie użytkowanie wieczystego gruntu miało miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. lub nastąpiło na podstawie decyzji administracyjnej,

* jeżeli użytkowanie wieczyste ustanowione zostało w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. opłaty roczne z tytułu tego użytkowania - wobec wypełnienia dyspozycji art. 41 ust. 14a ustawy - będą podlegały opodatkowaniu według stawki podatku obowiązującej dla czynności w momencie jej wykonania, czyli w wysokości 22%, natomiast w przypadku oddania do użytkowania wieczystego gruntu po 1 stycznia 2011 r. stawka opodatkowania będzie wynosić 23%.

* w przypadku oddania gruntów w użytkowanie wieczyste z równoczesną dostawą budynku lub budowli w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. korzystających ze zwolnienia od podatku, również opłaty przekształceniowe należne Gminie od użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

* w sytuacji oddania gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowalne w użytkowanie wieczyste korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, również opłaty przekształceniowe ustalone na podstawie ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów będą zwolnione od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Gminy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od opłat pobieranych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. wskazać należy, że obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia danego roku Gmina otrzyma wpłatę opłaty przekształceniowej, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

W odniesieniu do opłaty za 2019 r. płatnej zgodnie z zapisem art. 20 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów do dnia 29 lutego 2020 r. - wbrew stanowisku Gminy - obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, w przypadku braku jej uiszczenia, stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z art. 19a ust. 4 ustawy z końcem okresu do którego odnoszą się płatności, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast w przypadku otrzymania opłaty przed tym dniem, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania opłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia braku opodatkowania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste na podstawie decyzji administracyjnej oraz prawidłowości zastosowania zwolnienia od podatku czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntów z równoczesną dostawą budynku lub budowli, lub zwolnienia od podatku czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntów stanowiących tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane nie mogły być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone, a okoliczności te przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.