0115-KDIT1-2.4012.776.2018.2.NK - Zwolnienie z VAT sprzedaży budynku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży galerii, po uprzednim zbyciu nieruchomości położonej na wybrzeżu - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 18 grudnia 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży galerii, po uprzednim zbyciu nieruchomości położonej na wybrzeżu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem, który prowadzi aktualnie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Aktualnie Wnioskodawca wynajmuje:

Wyżej wymienione wpływy są jedynymi dochodami Wnioskodawcy w tym okresie.

Wnioskodawca zatrudnia dwóch pracowników pracujących na terenie galerii. Spółka posiada także komputery (wraz z drukarką) + program komputerowy do obsługi galerii (w tym do wystawiania faktur za czynsz) i inne drobne wyposażenie (+ materiały, np. papier do drukarki), znajdujące się w galerii. Wnioskodawca posiada należności, w tym dochodzone na drodze sądowej, zobowiązania i dwa kredyty hipoteczne (po jednym na każdą nieruchomość). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Księgowość Spółki jest prowadzona przez biuro rachunkowe, które wystawia także faktury na usługobiorców z tytułu usług krótkotrwałego zakwaterowania. Spółka posiada także stałą umowę na obsługę prawną z kancelarią prawną.

Wnioskodawca, ponieważ ma w przedmiocie działalności gospodarczej także handel nieruchomościami, zamierza dokonywać zakupu nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Rozważane są także kolejne zakupy nieruchomości w różnych lokalizacjach pod wynajem.

Spółka kupiła galerię z podatkiem naliczonym, który odliczyła. Podatek VAT został naliczony przy zakupie nieruchomości przez Spółkę, ponieważ strony tej transakcji, składając stosowne oświadczenie, zrezygnowały ze zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji, przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy. Złożenie rzeczonego oświadczenia było konieczne, ponieważ bez tego, sprzedaż galerii byłaby zwolniona od podatku VAT - w stosunku do niej "już dawno" nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Spółka zamierza sprzedaż w przyszłości galerię. Na kupującego przejdą umowy najmu związane z rzeczoną nieruchomością. Na kupującego nie przejdą:

* komputery i drobne wyposażenie, materiały;

* program komputerowy do obsługi galerii i wystawiania faktur;

* należności Wnioskodawcy;

* umowy rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje ona rozliczeń z najemcami);

* środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie;

* strona internetowa galerii;

* zobowiązania Wnioskodawcy (w tym kredyty hipoteczne);

* umowy z dostawcami mediów;

* umowa ubezpieczenia dotycząca galerii;

* umowa na prowadzenie księgowości z biurem rachunkowym;

* umowa na obsługę prawną z kancelarią prawną;

* oznaczenie indywidualizujące Spółkę (bo ta nadal będzie działać pod swoim szyldem);

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki.

W związku z zawarciem niniejszej transakcji, nie nastąpi także przejście zakładu pracy na kupującą Spółkę, o którym mowa w art. 23¹ Kodeksu Pracy (pracownicy zatrudnieni w galerii nie przejdą automatycznie do firmy przyszłego kupującego).

Spółka chciałaby sprzedać galerię z podatkiem VAT. Ponieważ galeria jest po pierwszym zasiedleniu, chcąc sprzedać galerię z podatkiem, trzeba ponownie złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji, przewidzianego w art. 43 ust. 10 ustawy.

Początkowo, Spółka chciała sprzedać galerię, ale nie zbywać nieruchomości na wybrzeżu, jednak zmieniły się plany i Spółka chce zbyć także nieruchomość na wybrzeżu. Wszystko wskazuje na to, że najpierw zbyta zostanie ta nieruchomość, a dopiero potem galeria. Po sprzedaży nieruchomości i galerii, Spółka będzie szukać dalszych możliwości zakupu i komercjalizacji innych nieruchomości. Gdyby udało się Spółce sprzedać galerię, to niezwłocznie spłaciłaby kredyt zaciągnięty na jej zakup.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że na zbywaną nieruchomość będzie się składać jeden budynek. Na omawiany budynek są i będą ponoszone nakłady będące wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Wartość tych nakładów ma przekroczyć 30% wartości początkowej budynku. Omawiane ulepszenie polega na szeroko rozumianej przebudowie i modernizacji budynku, co ma spowodować istotną zmianę warunków korzystania z budynku przez jego najemców. Ulepszenia nie zostały jeszcze skończone, więc nie przyjęto do użytkowania budynku po tych ulepszeniach. W związku z wydatkami, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te mają się przełożyć na sprzedaż opodatkowaną - świadczenie usług najmu ze stawką VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli Spółka sprzeda przyszłemu kupującemu galerię, po uprzednim zbyciu nieruchomości na wybrzeżu, to czy taka transakcja, po złożeniu przez strony oświadczenia w trybie art. 43 ust. 10 ustawy, będzie opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia Galerii, po uprzednim zbyciu nieruchomości na wybrzeżu, a po złożeniu przez strony transakcji oświadczania w trybie art. 43 ust. 10 UVAT, będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 10 UVAT, podatnik może zrezygnować za zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 UVAT, oświadczanie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonując dostawy oraz nabywcy;

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części:

* adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Spółka, jak i kupujący na moment składania oświadczania o wyborze opodatkowania podatkiem VAT dostawy Galerii będą zarejestrowani dla celów VAT, jako podatnicy VAT czynni. Ich status czynnego podatnika VAT nie zmieni się w momencie dokonania transakcji. Oznacza to, iż nie ma przeszkód, aby z transakcji zwolnionej z VAT (bo w stosunku do Galerii było już pierwsze zasiedlenie i minęły od niego dwa lata) - po złożeniu oświadczenia, o którym mowa wyżej - "zrobić jej opodatkowanie podatkiem VAT".

Aby uznać na pewno, iż przyszła transakcja nie będzie podlegać VAT trzeba jeszcze wykluczyć ryzyko uznania Galerii za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 UVAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" da celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e UVAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że przedmiot przyszłej transakcji (galeria) stanowić będzie przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż sama galeria, w ocenie Spółki, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego. To, że kupujący przejmie od Spółki umowy najmu tego nie zmienia.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek za składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż transakcja zbycia samej nieruchomości nie może zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 UVAT - jako zbycie przedsiębiorstwa - potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszewie z dnie 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: "(...) Nieruchomości nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55¹ k.c. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym w szczególności nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy";

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż " (...) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną, jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku, po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości, Nabywca będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego";

* podobnie czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-1.4012.20.2017.3.RR gdzie napisano "Stanowisko, iż sama nieruchomość z przejętymi z mocy prawa umowami najmu jej dotyczącymi nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdza również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. o sygn. akt I FSK 1316/15, który wskazał, iż "Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części (...). Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT". Co ważne w tej interpretacji nie uznano nieruchomości za przedsiębiorstwo, mimo tego, iż została nabyta przez kupującego z jednoczesnym przejęciem umów najmu lokali znajdujących się w tej nieruchomości, co teoretycznie bardziej mogłoby świadczyć o zbyciu przedsiębiorstwa - a to dokładnie przypadek Spółki.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Spółki, dostarczają orzeczenia sądów, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem przyszłej transakcji zbycia Galerii nie będzie towarzyszył transfer reszty aktywów Spółki (poza przejściem na niego umów najmu - jak to uznamy za aktywa). W ramach przedmiotowej transakcji, nabywca nabędzie tytko Galerię. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej transakcji w rękach Spółki pozostaną aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa (wymienione w opisie zdarzenia przyszłego).

Dodatkowo - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Spółki.

W ocenie Spółki przedmiot transakcji (Galeria) nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu transakcji będzie pozostawało w gestii kupującego. Dlatego nie możemy tutaj mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Nie ma także przesłanek uzasadniających uznanie przyszłej transakcji za zbycie "zorganizowanej częsta przedsiębiorstwa" (dalej także jako ZCP) i wyłączenia na tej podstawie transakcji spod zakresu VAT. Zgodnie z powoływaną już wyżej definicją z art. 2 pkt 27e UVAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r. sygnatura 0114-KDIP4.4012. 62.2017.1.MPE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że "Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem transakcji nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów. Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem zbycia nie będą inne aktywa, zobowiązania, gotówka, należności. W wyniku transakcji sprzedaży, nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności. Nie przejmuje również żadnych zobowiązań ani roszczeń, a także żadnych należności. W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywane nieruchomości nie zostały formalnie wydzielone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, żadna ze zbywanych nieruchomości nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy tez oddziału wydzielonego w ramach działalności. Tym samym nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zbywanego zespołu składników majątkowych. Brak jest również wyodrębnienia pod względem finansowym zbywanych nieruchomości. Wnioskodawca nie prowadzi w stosunku do żadnej z nieruchomość odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont, możliwe jest tylko przypisanie pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - "miejsca powstawania kosztów". Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje inwestycji w nieruchomości poprzez odpowiednie jej przygotowanie do zbycia, a jego intencją jest czerpanie zysków z działalności deweloperskiej. Skoro w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca przygotowuje towar do sprzedaży, a następnie dokonuje stosownej transakcji zbycia na rzecz nabywcy, to całość nosi wyraźne znamiona zwykłej transakcji handlowej, której przedmiotem jest towar handlowy. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa".

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji, czyli Galeria, nie został formalnie wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki. Nie stanowi on odrębnego działu, wydziału czy też oddziału, lecz zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach transakcji. Zdaniem Spółki odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Odrębność finansową ZCP, zdaniem Spółki, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej transakcji, Spółka nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanych składników majątkowych

Ponadto, nie są spełnione inne przestanki, kreujące istnienie ZCP, tj.:

Tym samym zbywana przez Spółkę w ramach przyszłej transakcji galeria nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki, przedmiot planowanej transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e UVAT. W ocenie Spółki przedmiotem transakcji nie będzie również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Nie można także zapominać o planach Spółki związanych z inwestowaniem w rynek nieruchomości co podkreśla tylko ciągłość istnienia przedsiębiorstwa Spółki. Podsumowując - zdaniem Spółki - transakcja zbycia Galerii będzie stanowiła odpłatną dostawę w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 UVAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegającym przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 UVAT.

Nie można także zapomnieć o planach Spółki związanych z inwestowaniem w rynek nieruchomości, co podkreśla tylko ciągłość istnienia przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - w myśl art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na mocy art. 43 ust. 11, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak w myśl art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Z kolei według art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "(...) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że "artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia".

TSUE wskazał, iż pojęcie "pierwszego zasiedlenia", jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. z 1977 r., L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem dostawy będzie budynek, na który są i będą ponoszone nakłady będące wydatkami na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, wartość tych nakładów ma przekroczyć 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia te nie zostały jeszcze zakończone, w konsekwencji czego przedmiotowego budynku nie przyjęto jeszcze do użytkowania. W związku z ponoszonymi wydatkami, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przytoczonych okoliczności sprawy oraz treści przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedmiotowa transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na kupującego nie przejdą należności Wnioskodawcy, oznaczenie indywidualizujące Spółkę (bo ta nadal będzie działać pod swoim szyldem) czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. W związku z tym, skoro składniki przedsiębiorstwa mające być przedmiotem transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, czy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny, to czynność ich zbycia będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, wskazać należy, że w sytuacji, gdy na dzień zbycia budynku, wartość nakładów będących wydatkami na ulepszenie nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie przekroczy 30%, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku dostawy tejże nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy bowiem zaznaczyć, że w takiej sytuacji, pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, o ile strony transakcji spełnią przesłanki zawarte w art. 43 ust. 10 i ust. 11, Wnioskodawca będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy na dzień zbycia budynku, łączna wartość wydatków na ulepszenie budynku przekroczy 30% jego wartości początkowej, dostawa tego budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wskazać należy, że w takim przypadku dostawa tego budynku dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia. Dostawa przedmiotowego budynku nie skorzysta również ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na ulepszenie. Zatem jeśli wartość nakładów będących wydatkami na ulepszenie nieruchomości, o której mowa we wniosku, przekroczy 30%, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku a dostawa tej nieruchomości będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na możliwość innej podstawy prawnej opodatkowania transakcji zbycia budynku, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.