0115-KDIT1-2.4012.727.2017.1.AD - Brak opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2017 r. (data wpływu 6 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia - jest prawidłowe.

W dniu 6 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest uczelnią publiczną w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Uczelni jest: kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług naukowych i inne.

Koszty działalności Uczelni pokrywane są z dotacji budżetu państwa, przychodów własnych uzyskiwanych za świadczone usługi edukacyjne, przychodów własnych uzyskiwanych za usługi badawcze, przychodów własnych z tytułu najmu pomieszczeń, itp.

Uniwersytet od X r. do XY r. realizuje projekt w ramach wspólnego przedsięwzięcia Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBR) oraz Narodowego Centrum Nauki "X." o tytule: "N.". Projekt ten składa się z dwóch etapów:

* fazy koncepcyjnej (faza K) - obejmującej działania ukierunkowane na wsparcie komercjalizacji uzyskanych wyników badań podstawowych oraz pozyskanie partnera przemysłowego zainteresowanego wdrożeniem tych wyników;

* fazy badawczo-rozwojowej (faza B+R) obejmującej realizację badań przemysłowych i prac rozwojowych. Warunkiem otrzymania dofinansowania na realizacje fazy B+R jest

pozytywną ocena wyników uzyskanych w fazie K; - złożenie przez przedsiębiorcę zainteresowanego wynikami badań deklaracji udziału finansowego w kosztach realizacji projektu w fazie B+R w wysokości minimum 15% kosztów kwalifikowanych.

Głównym celem projektu jest przeprowadzenie badań związanych z wprowadzeniem do produkcji nowego, nietoksycznego na etapie wytwarzania i aplikacji pigmentu antykorozyjnego z jednej strony i z drugiej zastosowaniem go w organicznych powłokach ochronnych. Produktem badań będzie pigment o polepszonych w stosunku do produktu projektu bazowego właściwościach fizykochemicznych i inhibitujących korozję, a stanowił go będzie modyfikowany nanometryczny modyfikowany fosforan glinu. Pozwoli to w bliżej nieokreślonej przyszłości wykorzystać wyniki projektu w praktyce, co będzie przedmiotem odrębnych umów wdrożeniowych lub licencyjnych.

W okresie od 1 lipca 2015 r. do 30 września 2016 r. Uniwersytet zrealizował fazę koncepcyjną projektu oraz pozyskał potencjalnego partnera przemysłowego zainteresowanego współpracą oraz wniesieniem wkładu własnego (finansowego) w fazie B+R w wymaganej w programie "T." wysokości. W grudniu 2016 r. Uniwersytet otrzymał z NCBR informację, że zrealizowane zadania fazy K zostały pozytywnie zaopiniowane przez Zespół Ekspertów NCBR i projekt ten należy kontynuować w fazie B+R.

Uczelnia w dniu 30 maja 2017 r. podpisała umowę o współpracy z pozyskanym partnerem przemysłowym zainteresowanym udziałem w realizacji fazy B+R projektu oraz wniesieniem wkładu własnego w formie finansowej na jej rachunek bankowy. W umowie zawarte jest wspólne zobowiązanie do wzajemnej współpracy przy realizacji ww. projektu, a prawo do uzyskanych wyników pracy przysługuje stronom w wysokości proporcjonalnej do wniesionego wkładu finansowego.

Uczelnia realizuje badania przy wykorzystaniu swojego potencjału naukowo-badawczego, partner przemysłowy umożliwia prowadzenie badań udostępniając informacje i infrastrukturę niezbędną do realizacji projektu. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy Uniwersytetem, a partnerem przemysłowym, Uczelnia otrzymała od partnera środki finansowe, którymi będzie pokrywała wydatki związane z realizacją projektu. Wkład własny Partnera jest więc niezbędny do uzupełnienia finansowania projektu przez NCBR i pełnej jego realizacji, co wynika z zapisów umowy zawartej pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, a Uniwersytetem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota dofinansowania projektu wkładem własnym (finansowym) otrzymanym od Partnera podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład własny w postaci środków finansowych uzyskanych od partnera przemysłowego jest uzupełnieniem dofinansowania ze środków publicznych i stanowi jedynie zwrot kosztów poniesionych na realizację projektu, o charakterze zakupowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Warunkiem rozpoczęcia II fazy projektu B+R było pozyskanie partnera przemysłowego gotowego dofinansować koszty realizacji projektu. Uczelnia zawarła z Partnerem przemysłowym umowę, której przedmiotem jest współpraca w zakresie otrzymywania odpowiednich pigmentów fosforanowych na instalacji znajdującej się u Partnera, która zostanie doposażona przez Uczelnię lub na instalacji specjalnie w tym celu wybudowanej z wykorzystaniem dostępnej aparatury uzupełnionej przez Uczelnię. Przedmiot umowy obejmuje także ewentualną modyfikację technologii, opracowanie właściwego projektu procesowego, ocenę właściwości fizykochemicznych i antykorozyjnych produktów, podejmowanie działań na rzecz zwiększenia zainteresowania podmiotów gospodarczych aplikacją nowych pigmentów. Partner zobowiązany jest do bieżącej współpracy w ramach realizacji projektu, dokonania określonych czynności przewidzianych umową oraz dofinansowania kosztów projektu.

Otrzymane od Partnera dofinansowanie przeznaczone będzie wyłącznie na pokrycie kosztów ponoszonych na realizację badań naukowych prowadzonych w ramach projektu.

Projekt jest wspólnym przedsięwzięciem realizowanym przez Uczelnię i Partnera przemysłowego i nie występuje tutaj relacja polegająca na świadczeniu wzajemnym usług. Nie można również stwierdzić, że wniesienie wkładu własnego przez Partnera wynikającego z założeń projektu można traktować jako wynagrodzenie za usługę, ponieważ środki te stanowią jedynie zwrot kosztów. Środki te powinno się traktować jedynie jako wkład pieniężny w realizację projektu.

Zdaniem Uniwersytetu, wkład finansowy partnera przemysłowego przekazany na dofinansowanie realizacji projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia "odpłatności" była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

* istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

* wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

* istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

* odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

* istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Zauważyć należy, że zawieranie porozumień w postaci umowy o współpracę jest dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że umowa o wspólne przedsięwzięcie, co do zasady, wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego została zawarta. Podmioty podejmujące współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem, a podjęte przez takie podmioty działania nie tworzą podmiotu gospodarczego, który byłby odrębnym podmiotem gospodarczym podlegającym rejestracji. Zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W sytuacji zatem kiedy przedmiotem umowy stron jest wspólna realizacja określonego celu, należy przyjąć, że w zakresie działań każdej ze stron, wynikających z ich obowiązków umownych, nie dochodzi do wzajemnego odpłatnego świadczenia usług. Należy podkreślić, że w tego rodzaju przypadkach wszystkie strony umowy osiągają zamierzone cele, z tym że osiągnięcie tych celów nie jest bezpośrednio związane ze świadczeniem innego podmiotu w ramach zawartej umowy. W analizowanej sytuacji nie ma możliwości wyodrębnienia podmiotu, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Zatem relacji występujących pomiędzy uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia w ramach zawartej umowy nie można traktować jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy że w sytuacji gdy Partner przemysłowy - zgodnie z umową - zobowiązany jest do przekazania na rzecz Uczelni wkładu pieniężnego na realizację projektu, a czynność ta - jak już wyżej wskazano - jest jedynie elementem współdziałania w ramach wspólnego przedsięwzięcia w celu osiągnięcia wspólnej korzyści, to otrzymane przez Uczelnię dofinasowanie nie stanowi wynagrodzenia za usługę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że jeżeli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla Partnera przemysłowego, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie mają dla niego zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.