0115-KDIT1-2.4012.693.2018.1.AD - Refakturowanie mediów na rzecz podmiotów zewnętrznych - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2018 r. (data wpływu 12 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących "mediów" refakturowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących "mediów" refakturowanych na rzecz podmiotów zewnętrznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: "Powiat" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Powiat prowadzi scentralizowane rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 995) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Do mienia Powiatu należą budynki, które wykorzystuje na własne potrzeby oraz częściowo udostępnia na rzecz innych podmiotów, tj. budynek zlokalizowany przy: ul. R. (siedziba Powiatu); ul. M.; ul. P.; ul. S. oraz L. (dalej razem: "Budynki").

Wśród podmiotów, które korzystają z Budynków można wyróżnić jednostki organizacyjne Powiatu, objęte centralizacją rozliczeń VAT (dalej: "Podmioty wewnętrzne") (podmioty te nie są objęte zakresem wniosku) oraz jednostki organizacyjne Powiatu nieobjęte centralizacją rozliczeń VAT, tj.m.in.: Powiatowy Urząd Pracy oraz Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, a także jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki organizacyjne nie będące w strukturze Powiatu, tj.m.in. Biuro Paszportowe (będące jednostką organizacyjną. Urzędu Wojewódzkiego) oraz Kuratorium Oświaty (dalej razem: "Podmioty zewnętrzne").

Powiat udostępnia pomieszczenia w Budynkach na rzecz Podmiotów zewnętrznych na podstawie uchwał Zarządu Powiatu (dalej: "Zarząd"), umów użyczenia, najmu, dzierżawy oraz umowy o wspólnym ponoszeniu kosztów. W przypadku udostępniania pomieszczeń na podstawie uchwał Zarządu oraz umów użyczenia Powiat nie osiąga żadnych dochodów z tego tytułu.

W związku z udostępnianiem pomieszczeń w Budynkach, Powiat obciąża poszczególne podmioty zewnętrzne częścią kosztów eksploatacji poszczególnych Budynków, tj. wydatkami na zakup mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej, usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków), opłat za odpady segregowane, ochronę obiektu oraz eksploatację windy (dalej: "Koszty eksploatacyjne").

Obciążanie podmiotów zewnętrznych częścią kosztów eksploatacyjnych odbywa się w oparciu o refaktury. W Budynkach nie ma podliczników, które pozwoliłby na określenie dokładnego zużycia części kosztów eksploatacyjnych przez poszczególnych użytkowników.

W związku z powyższym, Powiat obciąża podmioty zewnętrzne kwotami obliczonymi w oparciu o proporcje powierzchniowe. W liczniku proporcji uwzględniana jest powierzchnia pomieszczenia/pomieszczeń zajmowanych przez dany podmiot zewnętrzny, natomiast w mianowniku uwzględniana jest cała powierzchnia budynku, w którym znajduje się to pomieszczenie/znajdują się te pomieszczenia (dalej: "Proporcja powierzchniowa"). Refaktury opiewające na część Kosztów eksploatacyjnych, obliczonych przy zastosowaniu Proporcji powierzchniowej, są wystawiane po otrzymaniu faktur dokumentujących poniesione przez Powiat wydatki.

W związku z refakturowaniem części Kosztów eksploatacyjnych Powiat powziął wątpliwość co do zakresu przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od tej części ponoszonych kosztów eksploatacyjnych Budynków, które następnie refakturuje na podmioty zewnętrzne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku obciążania Podmiotów zewnętrznych częścią kosztów eksploatacyjnych według struktury powierzchniowej dochodzi do bezpośredniej alokacji ponoszonych przez Powiat kosztów, skutkującej prawem do pełnego odliczenia VAT od tej części wydatków, które są następnie przedmiotem refaktury na rzecz Podmiotów zewnętrznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku obciążania Podmiotów zewnętrznych częścią kosztów eksploatacyjnych według struktury powierzchniowej dochodzi do bezpośredniej alokacji ponoszonych kosztów, skutkującej prawem do pełnego odliczenia VAT od tej części wydatków, które są następnie przedmiotem refaktury na rzecz podmiotów zewnętrznych.

UZASADNIENIE stanowiska.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, iż Powiat obciążając Podmioty zewnętrzne częścią kosztów eksploatacyjnych Budynków działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 7 ustawy o VAT przez "dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Natomiast zgodnie z art. 8 - "przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów".

Analiza przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W konsekwencji, zdaniem Powiatu w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do tzw. refakturowania usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W świetle powyższego, podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest dla celów VAT najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Podsumowując, Powiat obciążając Podmioty zewnętrzne częścią kosztów eksploatacyjnych świadczy opodatkowane podatkiem VAT usługi.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, podatnik może odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z wykonywanymi przez niego transakcjami opodatkowanymi. Nie ma natomiast możliwości dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (tj. w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi). Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Dokonując obliczenia kwot podlegających odliczeniu podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących poniesione wydatki, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. W przypadku gdy takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast brak jest takiego prawa w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć."

Warto jednak podkreślić, iż przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy mają zastosowanie wyłącznie, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tym samym, w odniesieniu do zakupów, które podatnik VAT jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej (od których przysługuje odliczenie na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) nie jest zobowiązany do stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z regulacjami art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, gdy nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, odliczenia dokonywać należy według proporcji ustalonej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT. Zatem, w świetle powyższych regulacji, w celu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków w pierwszej kolejności należy dokonać tzn. alokacji bezpośredniej, a w przypadku braku takiej możliwości należy zastosować odpowiednio wskaźnik, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zdaniem Powiatu, w analizowanym stanie faktycznym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, ponieważ w odniesieniu do ponoszonych wydatków możliwe jest zastosowanie bezpośredniej alokacji. Nie jest ona wprawdzie oparta o faktyczne zużycie części Kosztów eksploatacyjnych przez Podmioty zewnętrzne stwierdzone na podstawie zamontowanych podliczników, ale w oparciu o inny miernik, tj. Proporcję powierzchniowa, która zdaniem Powiatu daje obiektywny obraz wykorzystania wydatków do celów działalności gospodarczej i zapewnia zachowanie zasady neutralności, która uzasadnia prawo do pełnego odliczenia VAT.

W przypadku kalkulowania kwot podatku podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu tej samej metody, która posłużyła do obliczenia wysokości kwot obciążających Podmioty zewnętrzne, tj. Proporcji powierzchniowej, Powiat jest w stanie określić "zakres" wykorzystywania zakupionych usług do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż zna wartość wystawianych refaktur. Tym samym, spełniony zostaje warunek odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Powiat pragnie podkreślić, iż aby zachować neutralność VAT powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z pierwotnych faktur dokumentujących zakupy, w takiej samej części, w jakiej Podmioty zewnętrzne obciążane są tymi kosztami na podstawie wystawianych przez Powiat refaktur. Wówczas kwota podatku naliczonego oraz należnego będą równe. Powyższe jest zgodne z istotą refaktury, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, która sprowadza się do obciążania usługobiorcy przez podatnika VAT równowartością zakupionego przez niego świadczenia.

Zatem, zdaniem Powiatu powinno mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od części kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki, które następnie są przez Powiat refakturowane przy zastosowaniu tej samej metody, która posłużyła do obliczenia wysokości refaktury, tj. proporcji powierzchniowej. Działanie takie zapewnia w szczególności zachowanie neutralności podatku VAT i zapewnia obciążenie kosztem podatku VAT Podmioty zewnętrzne, czyli jego faktycznych "konsumentów".

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.179.2017.3.AL, w której stwierdził: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia tylko tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanego w fakturach zakupowych, która dotyczy odsprzedaży mediów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wyżej wykazano obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej. Zatem skoro Wnioskodawca zamierza odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących zakupy mediów w wysokości, która wynika z wielkości sprzedaży, to niewątpliwie jest w stanie określić kwoty podatku naliczonego związane z działalnością opodatkowaną. W konsekwencji w odniesieniu do tej części podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem mediów Wnioskodawca, nie jest zobowiązany do obliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług."

Podsumowując, zdaniem Powiatu w przypadku obciążenia Podmiotów zewnętrznych częścią kosztów eksploatacyjnych według struktury powierzchniowej dochodzi do bezpośredniej alokacji ponoszonych przez niego kosztów, skutkującej prawem do pełnego odliczenia VAT od tej części wydatków, które są następnie przedmiotem refaktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.