0115-KDIT1-2.4012.682.2018.2.RS - Ustalenie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z projektem - budowy kanalizacji przez gminę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 25 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z projektem... - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z projektem.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina... (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jej jednostki organizacyjne. Jedną z jednostek organizacyjnych jest Zakład Budżetowy pn. "..". Zakład działa na podstawie Uchwały Rady Gminy z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego. Jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków na terenie Gminy. Z tytułu świadczonych usług Jednostka wystawia na kontrahentów faktury VAT oraz odprowadza podatek należny. Z uwagi na rozliczenie z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany, na fakturach jako wystawca figuruje Zakład a jako sprzedawca Gmina. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Gmina jest z Zakładem jednym podatnikiem VAT. Gmina dokonuje obecnie i zamierza dokonywać zakupów towarów i usług związanych z bieżącym funkcjonowaniem Zakładu oraz inwestycyjnych. Budowane są bowiem nowe odcinki kanalizacji. W szczególności, Gmina przystępuje do realizacji projektu... w ramach operacji typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej zwany: "Projektem"). Gmina wnioskuje o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, gdyż jest ona wymagana dla potrzeb ww. Projektu i zobowiązana jest ją załączyć do wniosku o płatność. Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. W etapie objętym wnioskiem nie będą przyłączane budynki Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Zakładu, szkół ani przedszkoli. Przede wszystkim, przyłączone będą budynki nabywców komercyjnych, którzy będą otrzymywać od Gminy faktury za usługi wodno-kanalizacyjne (wystawcą będzie Zakład). Zostanie jednak przyłączony budynek Urzędu Gminy. Jednakże, zdaniem Gminy, nie świadczy to o tym, że sieć kanalizacji będzie wykorzystywana na rzecz jej jednostek.

Obecnie, dotacje przeznaczone na działalność gospodarcza w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie figurują jako przychody Zakładu, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z którego ten Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego z uwagi na fakt, że nie są one w ogóle objęte sprawozdaniem. Zakład bowiem nie otrzymuje obecnie tego typu dotacji. Zatem, nie mają one ustalonego traktowania księgowego z punktu widzenia ustawy o finansach publicznych. Gmina bowiem chciałaby uzyskać informację czy - w przypadku ich wystąpienia - powinna ona ujmować je w prewskaźniku proporcji Zakładu (obliczanej sposobem z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.) z uwagi na regulacje w zakresie korekty 10-letniej środka trwałego (art. 90-91 ustawy o podatku od towarów i usług). Odpowiedź na to pytanie wpłynie na wysokość korekty rocznej środka trwałego w każdym z kolejnych 10 lat po oddaniu środka trwałego do użytkowania (tj. od dnia oddania odcinka kanalizacji sanitarnej, której dotyczy wniosek) w przypadku gdy organ interpretacyjny (Szef KAS) uzna za prawidłową odpowiedź na pytanie 2 (tj. organ uzna za właściwe odliczenie od kanalizacji prewskaźnikiem Zakładu), zdaniem Gminy, Zakład w kalkulacji proporcji nie uwzględnia dotacji przeznaczonych na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Jednak, gdy organ odpowie na to pytanie negatywnie, będzie uwzględniała tego typu dotacje - jeżeli się pojawią - w prewspółczynniku. W takiej sytuacji, będzie dokonywać korekty rocznej naliczonego VAT od budowy kanalizacji aż do 10 lat po jej oddaniu do użytkowania według preproporcji Zakładu (obejmującej ww. dotacje).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze Gmina prosi o odpowiedź czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, z zastosowaniem proporcji Zakładu, tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)?

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze i drugie Gmina prosi o odpowiedź czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, drugie i trzecie Gmina prosi o odpowiedź czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych Zakładu (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy, tj. jej jednostki budżetowe)?

5. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2 Gmina prosi o potwierdzenie, że Zakład w kalkulacji proporcji nie uwzględnia dotacji przeznaczonych na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, z zastosowaniem proporcji Zakładu, tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze i drugie uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, drugie i trzecie uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych Zakładu (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy tj. jej jednostki budżetowe).

5. Zakład w kalkulacji proporcji nie uwzględnia dotacji przeznaczonych na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

1. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

(...) w przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT, pomimo takich możliwości prawnych, również nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, że podatek VAT, co do którego na gruncie prawa krajowego istnieje już sama możliwość żądania zwrotu, nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Prawodawca krajowy uzależnia kwalifikowalność podatku VAT od nabycia prawa do odliczenia VAT, nie zaś od faktycznego otrzymania zwrotu VAT. Gdyby miało być inaczej, to nie używałby zwrotu "nie ma możliwości odzyskania" i nie wprowadzałby zapisu, że zaniechanie odzyskania podatku VAT pomimo takiej możliwości również oznacza, że wydatek na pokrycie VAT jest niekwalifikowalny." Niebagatelne konsekwencje może mieć niewłaściwe zaklasyfikowanie VAT, o czym mówi wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. (sygn. akt II GSK 4503/16). Sąd argumentował tam: "W niniejszej sprawie bezsporne jest, że gmina podjęła działania w zakresie zwrotu podatku VAT z innych źródeł niż fundusz unijny. W rezultacie tych działań gmina odzyskała zwrot podatku VAT w zakresie kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Powyższe oznacza, że był to wydatek niekwalifikowalny, co prowadzi do oceny, że dofinansowanie uzyskane w zakresie podatku VAT zostało pobrane nienależnie, a w odniesieniu do całkowitej wartości dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu - w nadmiernej wysokości." W ocenie Gminy, jedynie odpowiedź pozytywna na pytanie zapewni zgodność regulacji dotyczących VAT z regulacjami dotyczącymi dotacji na finansowanie m.in. infrastruktury. Wymaga tego konstytucyjna zasada pewności prawa. Gmina - podatnik VAT - musi wiedzieć z jakiego źródła wystąpi finansowanie. Nie jest zgodną z Konstytucyjną zasadą pewności prawa sytuacja, gdy jednostka finansująca nakazuje Gminie odliczenie 100% VAT (odmawia uznania VAT za wydatek kwalifikowany) podczas gdy Gmina jednocześnie uzyskałaby odpowiedź odmawiającą takiego odliczenia od organów podatkowych.

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, z zastosowaniem proporcji Zakładu, tj. z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładów Budżetowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Na mocy art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ww. regulacji sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w ww. rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Na mocy ust. 4 ww. przepisu, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X= (A x 100)/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Zatem, ponieważ zadania z zakresu gospodarki wodno-ściekowej Gmina przekazała Zakładowi, wszystkie koszty związane z tą infrastrukturą należy odliczać według prewskaźnika właściwego dla tego Zakładu. Gmina przypomina, że Zakład jest - dla celów VAT - jednym podatnikiem z Gminą. Jest to rzetelny i jasny sposób rozliczenia podatku naliczonego. Budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wiąże się bowiem wprost z działalnością Zakładu. Zakład nie wykonuje też żadnej innej działalności niż zlecona przez Gminę gospodarka wodno-kanalizacyjna.

3. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze i drugie Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych VAT w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Minister określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ww. regulacji sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Gmina uważa, że jeżeli jej prawo do odliczenia ulega uszczupleniu to może odliczyć VAT od wydatków inwestycyjnych w oparciu o proporcję udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym jej rocznym obrocie z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Zdaniem Gminy, porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. W związku z tym, że pobierane przez Gminę (jako Podatnika VAT rozliczającego się razem z Zakładem) opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. NSA (sygn. akt I FSK 219/18). NSA argumentuje: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, (...) Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną." Co więcej, NSA uznał, że "prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (...) Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu."

4. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, drugie i trzecie Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opartego na kryterium realnego zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych Zakładu (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy tj. jej jednostki budżetowe). W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania powyższe prosi o potwierdzenie, że sposób odliczania podatku naliczonego może opierać się na kryterium realnego zużycia ścieków i wody przez odbiorców. Argumentacja wskazana w odpowiedzi na pyt. 3 znajduje odpowiednie zastosowanie. Proporcja taka w sposób wręcz oczywisty uwzględnia związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną.

5. Zdaniem Gminy, Zakład w kalkulacji proporcji nie uwzględnia dotacji przeznaczonych na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Punkt 3 wskazuje na metodę obrotową, która doprecyzowana jest w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Na mocy § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: X= (A x 100)/P gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Przychody wykonane zakładu budżetowego zdefiniowane są w § 2 jako: przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Gmina zatem uważa, że w mianowniku prewskaźnika Zakład nie powinien uwzględniać jej dotacji przeznaczonej na działalność gospodarczą w postaci gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Nie jest to bowiem dotacja otrzymana na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, o której mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Gmina pragnie wskazać ponownie na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. NSA (sygn. akt I FSK 219/18) "Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji."

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek oddzielnie.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wydatki inwestycyjne związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami nie są/nie będą wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej Gminy. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana również przez Urząd Gminy, wydatki te dotyczą/będą dotyczyły oprócz działalności gospodarczej opodatkowanej (w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków dla ludności i firm) także innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią/nie będą stanowiły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków (czy związane są/będą z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jej jednostkami z tytułu dostarczenia wody czy też odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy/będzie zależeć bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyła infrastruktura, a w opisanym przypadku - jak wynika z wniosku - służy/będzie służyć ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj.m.in. czynnościom wykonywanym przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego).

W konsekwencji odnośnie nabywanych towarów i usług w związku z ww. inwestycją, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, lecz jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi służą/będą służyły do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy, w pierwszej kolejności, jest/będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są/będą związane. Ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest/będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakupy, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Skoro - jak wynika z treści wniosku - Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia tylko tego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który jest/będzie związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy, brak jest/będzie natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z tym, że Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować dokonane nabycia do czynności opodatkowanych nie jest/nie będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie nr 3) oraz w oparciu o kryterium realnego zużycia rocznego wody i ścieków przez klientów komercyjnych Zakładu (tj. mieszkańcy i firmy z terenu Gminy) w całkowitym rocznym zużyciu wody i ścieków (obejmującym zarówno odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych Gminy) (pytanie nr 4) jak również w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (pytanie nr 2).

W związku z powyższym nie udzielono odpowiedzi na piąte pytanie zadane we wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska do pytania nr 2 za prawidłowe.

W konsekwencji oceniając stanowisko Gminy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, bowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w przypadku zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzone postępowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.