0115-KDIT1-2.4012.674.2018.2.KK - Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji aportu składników materialnych i niematerialnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 17 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych - jest nieprawidłowe,

* dokumentowania ww. czynności - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych, dokumentowania ww. czynności oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG pod firmą: "Z." z siedzibą w S. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z). Wnioskodawca jest zatem między innymi deweloperem. Poza działalnością deweloperską Wnioskodawca prowadzi także inną działalność gospodarczą nie tylko związaną z działalnością deweloperską, w zakresie następujących kodów PKD: 18.13.Z, 41.10.Z, 42.11.Z, 42.12.Z, 42.21.Z, 42.22.Z, 42.91.Z, 42.99.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31 Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 45.11.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.75.Z, 46.76.Z, 46.77.Z, 49.41.Z, 49.42.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 68.10.Z, 68.31.Z, 68.32.Z, 71.11.Z, 71.20.B, 77.11.Z, 77.12.Z, 77.32.Z, 81.21.Z, 82.99.Z. Aktualny wydruk CEIDG stanowi załącznik do wniosku o interpretację. Wnioskodawca nabył jako przedsiębiorca w 2016 r. nieruchomość gruntową niezabudowaną - działka nr 15/53 - położoną w S., przy ul. S., dla której Sąd Rejonowy (...) w S. X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) (dalej zwana "nieruchomością gruntową"). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę jako "materiał" w związku z jego działalnością deweloperską. Ponadto z nieruchomością tą związane jest uprawnienie do przejazdu i przechodu przez nieruchomości sąsiednie: działka nr 15/30, ob.... objęta księgą wieczystą nr (...) oraz działki nr 15/31 i 15/34 objęte księgą wieczystą nr (...). Wnioskodawca nabył dla przedmiotowej nieruchomości gruntowej prawo własności autorskich praw majątkowych do:

Na podstawie wyżej wskazanego projektu budowlanego Wnioskodawca uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę w czerwcu 2018 r. Pozwolenie na budowę dotyczy budowy następującego obiektu: budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi i murami oporowymi w granicach działki nr 15/53 z obr. (...) położonej w S. przy ul. S. (zwanego dalej: "projektowanym budynkiem"). Projektowany budynek będzie wybudowany na nieruchomości gruntowej. Całe zaś przedsięwzięcie od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wybudowania lokali i zbycia prawa własności do lokali określane jest jako "przedsięwzięcie deweloperskie". Dla projektowanego budynku Wnioskodawca uzyskał również warunki techniczne przyłączenia do sieci:

* wodociągowej,

* kanalizacji sanitarnej,

* kanalizacji deszczowej,

* gazu oraz

* energii elektrycznej,

jak również warunki techniczne usunięcia kolizji napowietrznej linii kablowej.

Na postawie wspomnianych warunków technicznych Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie:

Na podstawie tych umów dostawcy mediów mają za wynagrodzeniem wykonać przyłącza dla projektowanego budynku. W projektowanym budynku zostaną wyodrębnione lokale, które będą sprzedawane nabywcom lokali. Prawo własności tych lokali będzie przedmiotem obrotu. Z tego względu dla lokali zostały opracowane karty lokalu (przykładowy projekt aranżacji wnętrza lokalu wraz z zestawieniem powierzchni pomieszczeń, schematycznym rzutem kondygnacji przedstawiającym położenie lokalu na kondygnacji). Sprzedaż lokali będzie objęta rygorem tzw. ustawy deweloperskiej (tj. ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego). Dlatego dla projektowanego budynku został stworzony projekt umowy deweloperskiej oraz prospekty informacyjne. Dla nabywców lokali w trakcie budowy projektowanego budynku będą zakładane zgodnie z ww. ustawą indywidualne rachunki powiernicze (umowy rachunku bankowego wraz ze znajdującymi się na nich środkami wpłaconymi przez klientów), na których zaksięgowane będą należne wpłaty związane z nabyciem konkretnego lokalu. Dla przedsięwzięcia deweloperskiego zostały również opracowane elementy Księgi Identyfikacji Wizualnej - tj. logo, pismo firmowe, typografia, paleta kolorów do wykorzystania przy tworzeniu reklam, schematy reklamy outdoor'owej, w prasie i w Internecie. Wnioskodawca jest również w posiadaniu dokumentów związanych z nieruchomością gruntową takich jak: wypis i wyrys z rejestru gruntów, protokół z przetargu związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, pełnomocnictw administracyjnych dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, wniosek o pozwolenie na budowę, oświadczenia o prawie do dysponowania gruntem na cele budowlane, zawiadomienie o zamiarze rozpoczęcia budowy, wnioski o wydanie warunków technicznych, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu budynku. W ramach przedsięwzięcia deweloperskiego niezbędne jeszcze będą między innymi następujące czynności:

* zawarcie umowy na wybudowanie sieci kanalizacji deszczowej i sanitarnej, która po wybudowaniu będzie przeniesiona na majątek Gminy Miasto S.,

* uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na umieszczenie urządzeń kanalizacji sanitarnej i deszczowej w gruncie będącym własnością Gminy Miasta S. albo umowa z Gminą Miasto S. na umieszczenie urządzeń jeżeli będą one położone w działce drogi wewnętrznej.

Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki celowej - spółki z o.o. (dalej zwaną "spółką celową") w zamian za udziały w spółce celowej. Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki celowej. Zamiarem Wnioskodawcy jest wniesienie do spółki celowej w formie aportu na pokrycie objętych w spółce celowej udziałów - następujących składników materialnych i niematerialnych:

Wszystkie wskazane powyższej elementy (pkt 1-9) określane są w dalszej części wniosku także jako "zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9)". U Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się między innymi do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji każdego rodzaju działalności, w tym przedsięwzięcia deweloperskiego. Zadaniem Spółki celowej będzie kontynuacja przedsięwzięcia deweloperskiego do momentu wyodrębnienia i sprzedaży prawa własności do lokali. Po zrealizowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego spółka celowa zakończy swoją działalność.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie składniki majątku ("przedsięwzięcie deweloperskie") - na dzień wniesienia aportu - będą podlegały wyodrębnieniu organizacyjnemu w prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwie w sposób umożliwiający samodzielne funkcjonowanie tych składników. Wyodrębnienie nie będzie jednakże wiązało się z utworzeniem odrębnego działu, czy wydziału albowiem do tej pory w działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej jako osoba fizyczna takie wyodrębnienie nie było konieczne. Ponadto w spółce celowej, której istotą będzie realizacja całego przedsięwzięcia deweloperskiego wyodrębnienie takiego działu czy wydziału też nie będzie konieczne, stanowiłoby bowiem sztuczne wydzielanie. Wyodrębnienie organizacyjne w postaci oddziału/wydziału jest nieracjonalnym i sztucznym działaniem dla przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego w tym samym mieście co pozostałe przedsięwzięcia deweloperskie Wnioskodawcy. Powyższy pogląd potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, LEX nr 1372709. Odwołując się do prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, uznał on, iż "wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (ustawy o VAT - przyp. aut.)". Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko poprzez stwierdzenie, że "sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy" (podtrzymał on tym samym swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11, LEX nr 1135778, (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16). W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w pkt 1-9 wniosku o wydanie interpretacji stanowi wyodrębnioną w ramach struktur Wnioskodawcy część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego i z tego między innymi względu jest wyodrębniony organizacyjnie.

W związku z wniesieniem aportu nie nastąpi przejęcie pracowników na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy, albowiem w działalności gospodarczej Wnioskodawcy współpraca z innymi podmiotami opiera się w głównej mierze na umowach cywilnoprawnych (np. umowach o podwykonawstwo). Podwykonawcy realizują zlecone przez Wnioskodawcę czynności i wystawiają następnie faktury VAT lub rachunki. W tych przypadkach nie są to zatem stosunki pracownicze. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, którzy realizują przedsięwzięcie deweloperskie, budowa jest wykonywana przez podwykonawców albo generalnego wykonawcę i jego podwykonawców, z tego powodu z tym przedsięwzięciem nie są związani pracownicy, będą za to umowy na wykonanie robót budowlanych albo o przyłączenie do sieci.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Wszystkie składniki opisane we wniosku o wydanie interpretacji są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zadaniem gospodarczym realizowanym przez Wnioskodawcę, a następnie przez spółkę celową jest stworzenie konkurencyjnej oferty sprzedaży lokali na rynku nieruchomości. Wszystkie działania Wnioskodawcy, a następnie spółki celowej będą temu podporządkowane. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów odnoszących się do działalności deweloperskiej oraz chroniących konsumentów i jego działania uwzględniając obowiązujące przepisy. Jak wynika z opisu składników wszystkie składniki (pkt 1-9) są niezbędne do wybudowaniu budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży.

Wyodrębnienie finansowe.

Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie na dzień wniesienia aportu będzie istniało wyodrębnienie finansowe "przedsięwzięcia deweloperskiego" (wydzielonej części przedsiębiorstwa) w prowadzonym przedsiębiorstwie. Wydzielenie finansowe już istnieje, albowiem Wnioskodawca poza PKPiR prowadzi ewidencje wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, ewidencja ta pozwala dodatkowo na wykazanie wszystkich składników majątkowych związanych z danym przedsięwzięciem deweloperskim. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania aktualnie sprawozdań finansowych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Spółka celowa będzie zobowiązana do sporządzania i składania sprawozdań finansowych do właściwego US i KRS zgodnie z obowiązującymi przepisami. Rachunek bankowy zostanie założony dla spółki celowej dopiero po jej powstaniu, ponieważ wcześniej nieistniejąca spółka nie zawarłaby umowy na prowadzenie rachunku bankowego. Ponieważ przyszli nabywcy lokali nie wpłacili jeszcze środków na rachunki powiernicze nie ma potrzeby by przenosić na spółkę celową praw i obowiązków związanych z prowadzeniem takich rachunków. Rachunki takie nie zostały przez Wnioskodawcę jeszcze założone. Wnioskodawca nie prowadzi osobnego rachunku bankowego dla przedsięwzięcia deweloperskiego, zakładanie takiego rachunki bankowego również byłoby sztuczne na dzień dzisiejszy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji zespół składników materialnych i niematerialnych, w jego ocenie, będzie mógł stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji składniki są ze sobą powiązane. Tym co je łączy jest powiązanie z nieruchomością będącą postawą przedsięwzięcia deweloperskiego, elementy te tworzą z tego powodu powiązany zbiór. Wszystkie czynności realizowane są w określonej kolejności (ze względu na wymogi prawne oraz organizacyjne) i umożliwiają realizacje przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wyodrębnienia lokali, a następnie ich sprzedaży. Sposób realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółkę celową będzie tożsamy ze sposobem realizacji przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę, mając tytuł prawny do gruntu, projekty i schematy budynku angażuje on wykonawców do wybudowania budynku; zakres działalności obejmuje projekt i pozwolenia na budowę; potencjalnie finansowanie mogą zapewniać przedpłaty, kredyt, pożyczki od uczestników spółki.

Środki pieniężne, zobowiązania.

Wnioskodawca wskazywał we wniosku o wydanie interpretacji, że przedmiotem aportu będą zobowiązania wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę umów na wykonanie:

Ponadto prawa i obowiązki (zobowiązania) będą wynikały z opisanych we wniosku o wydanie interpretacji pkt 1-4, 6 składników majątku. Przedmiotem aportu nie będą środki pieniężne.

W zakresie art. 14n paragraf 1 pkt 1 o.p. Wnioskodawca wskazuje, iż spółka celowa nie została jeszcze założona w dacie sporządzenia niniejszej odpowiedzi na wezwanie KIS, a jej zindywidualizowanie poprzez wskazanie żądanych w wezwaniu danych jest następujące:

możliwe nazwy spółki to: XY Sp. z o.o., XYZ Sp. z o.o., XYZX Sp. z o.o. (w dacie niniejszego pisma nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie nazwy spółki, albowiem ta kwestia zależy od szeregu okoliczności związanych z wymaganiami przedsięwzięcia deweloperskiego. Niemniej jednak jedna ze wskazanych wyżej nazw będzie wykorzystana przy tworzeniu spółki celowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej także ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku wniesienia opisanego w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o., której Wnioskodawca ma być wspólnikiem) przez Wnioskodawcę jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czy czynność taka będzie u Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i czy w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w punkcie 1 (a więc w przypadku uznania, iż opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - czy w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o., której Wnioskodawca ma być wspólnikiem) przez Wnioskodawcę jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czy czynność taka będzie związana z obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę i zapłaty podatku VAT jako dostawa towaru, a podatek VAT będzie mógł być odliczony przez spółkę celową na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja przedsiębiorstwa została określona także w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W orzecznictwie przyjmuje się, że aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa to nie muszą wystąpić wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. "Należy podkreślić, że powyższe wyliczenie (z art. 55 z indeksem 1 k.c.) ma charakter przykładowy (na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności") i oddaje jedynie intencję ustawodawcy uznania za przedsiębiorstwo składników funkcjonalnie i organizacyjnie powiązanych tak, aby przy ich wykorzystaniu można było prowadzić określoną działalność. Możliwe jest, by w skład danego przedsiębiorstwa nie wchodziły np. koncesje czy majątkowe prawa autorskie, jeżeli specyfika prowadzonej działalności gospodarczej tego nie wymaga (zagadnienie poruszone m.in. w wyroku TS z 10 listopada 2011 r., C-444/10, Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, EU:C:2011:724; dalej wyrok C-444/10, Schriever)". W każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 55¹ k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 28 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011/7, s. 40). Nawet wyłączenie z przedsiębiorstwa nieruchomości nie powoduje, że jego pozostałe składniki majątkowe przestają być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (zob. również wyrok NSA z 10 marca 2011 r., I FSK 1062/10, LEX nr 784851) (komentarz do art. 2 ustawy o VAT, stan prawny: 9 lipca 2018 r. autorzy fragmentu: Matarewicz Jacek, lex). W działalności gospodarczej Wnioskodawcy przy przedsięwzięciu deweloperskim dotyczącym nieruchomości gruntowej nie było konieczne posiadanie praw własności przemysłowej. Tego rodzaju prawa nie muszą być immanentnie związane z przedsięwzięciem deweloperskim. Odnośnie tajemnicy przedsiębiorstwa wskazać należy, iż tajemnica przedsiębiorstwa jest rozumiana szeroko (System Prawa Prywatnego, tom IX, s. 897). Obejmuje ona wiadomości, informacje, wiedzę o różnorodnym charakterze, zwłaszcza technicznym, technologicznym, organizacyjnym. W jej skład mogą więc wchodzić np. technologie, plany techniczne, receptury, metody badawcze, wyniki prac badawczych, rozwiązania techniczne, a także informacje związane z klientelą, źródłami surowców, organizowaniem rynku, zasadami finansowania działalności, bądź reklamą. W takim rozumieniu tajemnicą jest również ewidencja opisana w pkt 9. Ponadto każdy branżowy projekt wykonawczy jest tajemnicą przedsiębiorstwa, a nie utworem będącym przedmiotem praw autorskich. W takim wypadku projekty wykonawcze będą mieścić się w ww. kategorii planu technicznego. Dodatkowo w ramach działalności Wnioskodawcy zostały opracowane na podstawie norm budowlanych i Warunków Technicznych Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych protokoły badań i sprawdzeń poszczególnych elementów budynku. Protokoły te służą Wnioskodawcy do kontroli jakości i kompletności wykonanych robót budowlanych. Wskazane elementy objęte są ze względu na swoje właściwości tajemnicą przedsiębiorstwa. Jak widać z powyższego zestawienia niewątpliwie elementy ZCP opisane w niniejszym wniosku w punktach 1-9 (dalej: pkt 1-9) (zespół składników materialnych i niematerialnych) spełniają przesłanki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Do każdego punktu z art. 55¹ k.c. zostały przyporządkowane składniki opisane w pkt 1-9. Odnosząc się zaś do definicji zawartych w ustawach podatkowych to jest w ustawie o VAT i ustawie o PIT - w tym zakresie również w ocenie Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku w pkt 1-9 (zespół składników materialnych i niematerialnych) spełniają przesłanki tych definicji. Na gruncie powyższych ustaw ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych zostało przez Wnioskodawcę wykazane w odniesieniu do art. 55¹ kodeksu cywilnego. Fakt istnienia odrębności organizacyjnej warunkuje przede wszystkim "rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2014 r., IPPP3/443-684/14-2/RD, LEX nr 239493). "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące «część przedsiębiorstwa)) powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w «istniejącym przedsiębiorstwie))", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2013 r., I FSK 955/12, LEX nr 1372709. Odwołując się do prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT, uznał on, że "wadliwe jest podzielenie przez ten Sąd stanowiska organu, że skoro zbywany zespół składników majątkowych nie jest ani zakładem, ani oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans, brak było podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (ustawy o VAT - przyp. aut.]". Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnił przyjęte przez siebie stanowisko poprzez stwierdzenie, że "sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - do 30 listopada 2008 r. - zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, a od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy" (podtrzymał on tym samym swoje stanowisko wyrażone w wyroku z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1001/11, LEX nr 1135778, por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., I FSK 1113/16). Zatem jak wynika z powyższego, a co również jest potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2010 r., znak: IPPP1-443-183/10-4/MP wyodrębnienie organizacyjne nie musi być przy tym wyodrębnieniem formalnym; może ono wynikać z okoliczności i mieć charakter faktyczny. Zdaniem Wnioskodawcy, o odrębności organizacyjnej zespołu składników materialnych i niematerialnych określonych w pkt 1-9 świadczy z pewnością to, iż jest on dedykowany do realizacji określonego celu gospodarczego (inwestycji). W efekcie spółka celowa, która otrzyma aport od Wnioskodawcy będzie mogła bez przeszkód kontynuować rozpoczęte w strukturach Wnioskodawcy przedsięwzięcie deweloperskie. Stanowisko takie prezentowane jest w interpretacjach podatkowych, gdzie - w odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego określonego zespołu składników majątkowych - podkreśla się konieczność ich wyodrębnienia pod kątem konkretnej działalności, której wykonaniu mają służyć (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 stycznia 2017 r. "1462-IPPB5.4510 2016.2.AK"). W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych określonych w pkt 1-9 spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy, konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT. Stanowi bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Wnioskodawcy część jego działalności dedykowaną do realizacji konkretnego celu gospodarczego. W przypadku Wnioskodawcy, który prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do CEIDG i samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące tej działalności (nie działa przez organy) kwestia formalnego wyodrębnienia organizacyjnego przedsięwzięcia deweloperskiego byłaby niecelowa i trudna w przeprowadzeniu. Brak jest bowiem hierarchizacji wynikającej z wieloszczeblowej struktury. Ideą wyodrębnienia organizacyjnego jest możliwość przyporządkowania każdego elementu czy działania w przedsiębiorstwie do danej części przedsiębiorstwa. Specyfika działalności deweloperskiej pozwala przyporządkować każdy element przedsiębiorstwa albo do danego przedsięwzięcia deweloperskiego (np. projekt może dotyczyć tylko jednego przedsięwzięcia, tak samo pozwolenie na budowę, umowa na prąd budowlany, etc.) albo do elementów ogólnych przedsiębiorstwa (rachunek za usługi telekomunikacyjne, czynsz najmu siedziby głównej). Dodatkowo u Wnioskodawcy wyodrębnienie organizacyjne sprowadza się do gromadzenia dokumentacji każdego przedsięwzięcia (w tym deweloperskiego) w odrębnych segregatorach. Z kolei w odniesieniu do kryterium, jakim jest odrębność finansowa, przyjmuje się, że wystarczająca jest sytuacja, w której określone transakcje finansowe oraz wszelkie należności czy zobowiązania możliwe są do przyporządkowania zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (interpretacja z 21 lipca 2014 r., IPPP2/443-529/14-2/MT/MM, LEX nr 239638, "podobne stwierdzenia odnaleźć można m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lipca 2014 r., IPPP2/443-529/14-2/MT/MM". W przypadku Wnioskodawcy prowadzona jest ewidencja (zawierająca datę, kontrahenta, nr dokumentu, kwotę netto, brutto, VAT), w której każdy koszt przyporządkowywany jest do konkretnego miejsca jego powstania, miejscem tym jest każde przedsięwzięcie deweloperskie oraz koszty ogólne zarządu, które proporcjonalnie są przyporządkowywane go danego miejsca powstania; rachunek taki sporządzany jest raz na miesiąc. Pozwala to dodatkowo precyzyjnie określić koszty danego przedsięwzięcia. O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-296/15-4/MSu) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-8/16-2/WH). Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 29/10 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 9 lipca 2013 r., (sygn. ILPP1/443-292/13-4/MD). Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja podatkowa, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku. Odnosząc się do samych cech wydzielonych składników mających składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zarówno sądy, jak i organy podkreślają zgodnie ich wzajemną spójność oraz funkcjonalność. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r., IBPP1/443-492/14/LSz, LEX nr 241730, podkreślone zostało, że: "aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Tym co łączący elementy ZCP jest powiązanie z nieruchomością będącą podstawą przedsięwzięcia deweloperskiego; elementy te nie tworzą z tego powodu przypadkowego zbioru. Wszystkie czynności realizowane są krok po kroku (ze względu na wymogi prawne lub organizacyjne) i umożliwiają realizację przedsięwzięcia deweloperskiego od momentu zakupu nieruchomości gruntowej do momentu wyodrębnienia lokali i sprzedaży praw własności do tych lokali. W ocenie Wnioskodawcy, warunek wzajemnego powiązania składników materialnych i niematerialnych jest w analizowanym przypadku całkowicie spełniony. Na spółkę w ramach aportu ZCP przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne (między innymi grunt, dokumentacja projektowa, dokumentacja księgowa), jak i składniki niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z pozwolenia na budowę, decyzji lokalizacyjnych, prawa i obowiązki wynikające z umów z kontrahentami). Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem WSA we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1823/15: "Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych". Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 19 lutego 2014 r. (sygn. IBPP4/443-581/13/EK) uznał, że " (...) w praktyce przyjmuje się, iż chodzi tutaj o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. (I FSK 572/14), w którym stwierdził, że "Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku". W ocenie Wnioskodawcy, również i to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do opisanych w pkt 1-9 składników materialnych i niematerialnych, jako wyodrębnionego w ramach działalności Wnioskodawcy przedsięwzięcia przeznaczonego do zrealizowania Inwestycji, skupionej wokół konkretnej nieruchomości, którą to działalność można prowadzić zarówno w ramach struktury Wnioskodawcy, jak i samodzielnie w ramach nowego podmiotu (spółki celowej). Wszystkie składniki ZCP są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, albowiem jak wynika z opisu ZCP wszystkie składniki (pkt 1-9) są niezbędne do wybudowaniu budynku, wyodrębnienia lokali i ich sprzedaży. W poniższych dwóch interpretacjach podatkowych - sytuacja zbieżna do opisanej przez Wnioskodawcę związana z wniesieniem aportu do spółki została uznana za wniesienie ZCP. Składniki majątku (materialne i niematerialne) również dotyczyły przedsięwzięcia deweloperskiego, z tą różnicą iż przedsięwzięcia te obejmowały już początkową fazę robót budowlanych związanych z wniesieniem budynku i częściowe zobowiązania związane z umowami rezerwacyjnymi i założeniem rachunków bankowych w ramach ustawy deweloperskiej. W przypadku Wnioskodawcy te czynności również będą miały miejsce, ale po wniesieniu aportu. Niemniej jednak będą one również elementem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Powyższe stanowisko wynika z następujących interpretacji: interpretacja z dnia 2 czerwca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.k.c., oraz interpretacja z dnia 13 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: 1462-IPPB5.4510.1005.2016.2.AK. Również w zakresie kapitału ludzkiego - po wniesieniu aportu przez Wnioskodawcę do spółki celowej możliwe będzie zawarcie umów z podwykonawcami. Na istotny aspekt, w kontekście wypełnienia przez zespół składników materialnych i niematerialnych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 4 października 2010 r. (I FSK 1589/10), w którym wskazał, że: "Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. W wyroku tym Sąd podkreślił również, że " (...) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych". Realizacja przez spółkę celową przedsięwzięcia deweloperskiego po wniesieniu aportu umożliwi kontynuację działalności Wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa są - i na moment wniesienia aportem do spółki celowej-będą spełnione w odniesieniu do składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wniesienia opisanego w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której Wnioskodawca ma być wspólnikiem) przez Wnioskodawcę jako aport w zamian za udziały w spółce celowej - czynność taka będzie u Wnioskodawcy czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazać przy tym należy, że definicja "transakcji zbycia" użyta w ustawie o VAT jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i obejmuje każde rozporządzenie przedmiotem skutkującym przeniesieniem własności, tj. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W szczególności, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Znaczenia nie ma natomiast forma jego zbycia, więc podatkowi od towarów i usług nie podlegają m.in. sprzedaż, aport, darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (a także każda inna czynność skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Zgodnie z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 368/09), transakcją zbycia jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa. Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-74/16/MD: "Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej". W świetle powyższego, w związku z tym, że planowany aport składników materialnych i niematerialnych określonych w pkt 1-9 będzie skutkował przeniesieniem prawa własności składników majątkowych do niego przypisanych, to transakcja taka mieści się w pojęciu "zbycia", o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Z uwagi natomiast na fakt, że przedmiotem aportu (zbycia) będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT, transakcja ta, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie będzie podlegać u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 3.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie określone w pkt 1 (a więc w przypadku uznania iż opisany w niniejszym wniosku w stanie faktycznym sprawy zespół składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa-w przypadku wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (pkt 1-9) do spółki celowej (spółki z o.o. której Wnioskodawca ma być wspólnikiem) przez Wnioskodawcę jako aport w zamian za udziały spółki celowej - czynność taka będzie związana z obowiązkiem wystawienia faktury VAT przez Wnioskodawcę i zapłaty podatku VAT jako dostawa towaru, a podatek VAT będzie mógł być odliczony przez spółkę celową na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie podatku VAT wniesienie aportu niebędącego przedsiębiorstwem ani ZCP jest traktowane jako odpłatne zbycie towaru, więc Wnioskodawca musiałby wystawić FV i odprowadzić podatek VAT od transakcji. "Z faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywanych w aportów spółki, do których aport jest wnoszony, mogą na zasadach ogólnych (a więc przede wszystkim w zakresie w jakim towary lub usługi będące przedmiotem aportu są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zob. art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) odliczać podatek VAT". Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 października 2014 r., ILPP5/443-183/14-2/PG, w której czytamy, że "wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Nieruchomościami a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi". Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 marca 2015 r., IPPP1/443-1482/14-4/AP, czytamy, że "w kwestii prawa do odliczenia przez SPV podatku naliczonego z otrzymanej od SKA faktury dokumentującej nabycie Znaków należy zatem stwierdzić, że z uwagi na niezaistnienie przesłanek negatywnych określonych w art. 88 u.p.t.u. oraz spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., SPV będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury dokumentującej opisaną transakcję nabycia praw ochronnych na znaki towarowe lub praw ze zgłoszeń znaków towarowych". Mając na względzie powyższe wniesienie składników materialnych i niematerialnych opisanych w pkt 1-9 do spółki jako aport (w zamian za udziały), jeżeli aport nie będzie traktowany jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część skutkować będzie obowiązkiem zapłaty podatku VAT przez wnoszącego aport (Wnioskodawcę) i wystawieniem faktury VAT, zaś spółka celowa będzie miała prawo do odliczenia zapłaconego Wnioskodawcy podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia aportem składników materialnych i niematerialnych,

* nieprawidłowe - w zakresie dokumentowania ww. czynności,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę celową (nabywcę).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), dalej: k.c. Zgodnie z tym przepisem - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie Sądów Administracyjnych podkreśla się, że pojęcie przedsiębiorstwa zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy należy w odniesieniu do art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko literalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1001/11). Zatem okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej. Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi funkcjonować w określonym otoczeniu i musi być naznaczony pewnymi elementami, które zadecydują o tym. że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie wyłącznie ze zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Dopiero zaistnienie czynnika organizacyjnego opartego na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników podlegających przeniesieniu pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu podatku od towarów i usług, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wskazane we wniosku przedsięwzięcie deweloperskie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca przenosi bowiem niezabudowaną nieruchomość gruntową oraz pozostałe składniki, które nie można uznać za spełniające/realizujące określone zadania gospodarcze, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania. By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. W przedstawionych zdarzeniach przyszłych nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego przenoszonych składników - występuje sam zamiar przeznaczenia do realizacji konkretnego zadania gospodarczego polegającego na wybudowaniu budynku, wyodrębnieniu lokali i ich sprzedaży. Zatem samo posiadanie nieruchomości gruntowej, bez prowadzenia na niej określonej działalności nie wskazuje na rodzaj prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Nieruchomość niezabudowana (przedsięwzięcie deweloperskie) nie jest również wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym i nie stanowi wyodrębnionej w jej strukturze jednostki organizacyjnej w formie oddziału, wydziału czy zakładu. Samo wyodrębnienie organizacyjne, sprowadza się jedynie do osobnego gromadzenia i przechowywania dokumentacji. Wraz z aportem przedmiotowych składników nie dojdzie także do przejęcia przez spółkę celową żadnych pracowników Wnioskodawcy. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu.

W analizowanej sprawie nie można wskazać także na odrębność finansową przedmiotu planowanej transakcji. Jak wynika z wniosku dla przedsięwzięcia deweloperskiego, prowadzona jest PKPiR, Wnioskodawca prowadzi także ewidencję wydatków poniesionych na każde przedsięwzięcie deweloperskie, nie jest jednak sporządzony odrębny bilans, rachunek zysków i strat, nie jest dla niej prowadzony odrębny rachunek bankowy, przedmiotem aportu nie będą także środki pieniężne Wnioskodawcy, tym samym, w rozpatrywanej sprawie nie można jednomyślnie mówić o odrębności finansowej.

Przedmiotem aportu nie będą również zobowiązania finansowe typu pożyczki, kredyty itp.

Stąd też, nie można stwierdzić, że przedmiotowe składniki materialne umożliwiają już w chwili przeniesienia prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej, gdyż to w gestii spółki celowej będzie leżało takie zorganizowanie i zaangażowanie nowych środków/składników, aby mogły być wykorzystywane do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Zbywane składniki nie są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności organizowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez spółkę celową.

W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego aport nie będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, aport poszczególnych składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegającą opodatkowaniu według właściwych stawek podatku. W konsekwencji czynność ta w związku z art. 106b ust. 1 ustawy powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko w tej kwestii należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis planowanych zdarzeń przyszłych nie pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do aportu zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Skutkiem powyższego transakcja, którą zamierza przeprowadzić Wnioskodawca (aport w zamian za udziały w spółce celowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem spółce celowej, której Wnioskodawca będzie wspólnikiem (możliwe nazwy: XY Sp. z o.o., XYZ Sp. z o.o., XYZX Sp. z o.o.) będzie przysługiwało uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem wyłączeń wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że na ocenę dokonanego rozstrzygnięcia nie mogą wpłynąć przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz wyroki, gdyż dotyczyły one konkretnych okoliczności spraw i nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.