0115-KDIT1-2.4012.670.2017.2.RS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, akcesoriów samochodowych oraz z tytułu przejazdów autostradami, uznanie za import usług czynności, za które pobrano prowizje za przejazd autostradami, podstawa opodatkowania ww. czynności oraz obowiązek podatkowy dla czynności, za które pobrano prowizje.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 14 listopada 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i akcesoriów samochodowych - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejazdów autostradami - jest prawidłowe,

* uznania za import usług czynności, za które pobrano prowizje za przejazd autostradami - jest prawidłowe,

* podstawy opodatkowania tych czynności - jest prawidłowe,

* obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, akcesoriów samochodowych oraz z tytułu przejazdów autostradami, uznania za import usług czynności, za które pobrano prowizje za przejazd autostradami, podstawy opodatkowania ww. czynności oraz obowiązku podatkowego dla czynności, za które pobrano prowizje.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla potrzeb unijnych. Jest firmą produkującą obudowy do elektrowni wiatrowych. Wnioskodawca jest częścią grupy X. Y. działającej na całym świecie m.in. w USA, Chinach oraz Danii. Produkowane wyroby dostarcza do różnych krajów unijnych, całość sprzedaży dokonywana jest na rzecz spółki matki z siedzibą w Danii, która jest jedynym właścicielem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł trójstronną umowę o korzystanie z kart paliwowych R z firmą B. z siedzibą w Hamburgu, działającą przez Oddział w Polsce oraz ze spółką XXX. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która zarejestrowana jest w Polsce do celów VAT a jej brytyjski numer podatkowy widnieje w systemie VIES jako aktywny. Umowa ta reguluje zasady nabywania przez Wnioskodawcę od firmy B. oraz XXX. towarów i usług oferowanych przez Operatorów, rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart oraz ich rozliczania. Przez Operatorów należy rozumieć podmioty prowadzące stację paliw wyznaczoną przez firmę B. objętych systemem R. oraz innego sprzedawcę towarów i usług wskazanego przez firmę B. lub XXX., rozliczającego transakcje w ww. systemie. Zgodnie z umową, zakupione Towary i Usługi przez Wnioskodawcę przy użyciu kart fakturowane są dwa razy w miesiącu a zapłata następuje w ciągu 7 dni od wystawienia faktury przez obciążenie rachunku Wnioskodawcy na podstawie wcześniejszej zgody wysłanej do banku Wnioskodawcy. Rachunek obciążany jest przez firmę B. zarówno z tytułu zapłaty za faktury tej firmy jak i firmy XXX., co również wynika z zawartej umowy.

W związku z posiadaniem kart, ich użytkownicy podczas tankowania paliwa/zakupu płynu do spryskiwaczy, oleju silnikowego czy innego tego typu akcesoriów samochodowych oraz za przejazdy autostradami (dokonywane u Operatorów - partnerów akcji lecz niezależnych firm) nie dokonują zapłaty gotówką lub kartą firmową, lecz okazują kartę R. Transakcje zakupu wymienionych towarów lub usług są odnotowywane w systemie a następnie dwa razy w miesiącu wystawiana jest na nie faktura. Wnioskodawca otrzymuje następujące faktury:

1. Za paliwo oraz akcesoria samochodowe - fakturę wystawia firma B. zarejestrowana w Polsce, posługująca się polskim NIP. Na fakturach widnieje naliczony 23% VAT. Przy czym, towary i usługi te, nie koniecznie nabywane są na stacjach firmy B., mogą być również nabywane na innych stacjach - u tzw. Operatorów.

2. Opłaty za przejazd autostradami prywatnymi fakturowane są przez firmę XXX., która nie ma siedziby na terenie Polski, lecz zarejestrowana jest w Polsce do celów VAT i na fakturach za te przejazdy podaje swój polski NIP. Na tych fakturach również widnieje 23% VAT.

3. Opłaty za przejazd autostradami państwowymi - dokumentowane są notą obciążeniową przez firmę XXX., która nie ma siedziby na terenie Polski, lecz zarejestrowana jest w Polsce do celów VAT i na nocie obciążeniowej za te przejazdy podaje polski NIP.

4. Wnioskodawca otrzymuje jeszcze fakturę wystawioną przez firmą XXX., tą samą co w punkcie drugim i trzecim, czyli nie mającej siedziby na terenie Polski, lecz na tej fakturze firma ta posługuje się brytyjskim NIP. Na fakturze widnieje dodatkowo informacja, że nabywca jest odpowiedzialny za rozliczenie VAT. Faktura ta dotyczy prowizji za przejazd autostradami państwowymi, na które firma ta wystawia notę obciążeniową wskazaną w punkcie 3.

Oddział firmy B. w Polsce oraz XXX. mają wpływ na warunki dokonywania zakupu towarów i usług z oferty Operatorów przez swoich kontrahentów oraz ponoszą przed Klientem pełną i wyłączną odpowiedzialność za ewentualną niezgodność z umową sprzedawanych towarów i usług, w tym również za wady towarów. Ww. firmy mogą również pozbawić Klienta prawa nabywania towarów i usług za pomocą kart R. w związku z wystąpieniem przewidzianych umową okoliczności (np. w związku z opóźnieniem płatności). Cena towarów i usług nabywanych przez Klientów jest ustalana pomiędzy Klientami a firmą B./XXX. Ceny te mogą się różnić od "zwykłych" cen rynkowych oferowanych przez Operatorów. Zazwyczaj ceny te są niższe niż gdyby dokonano zakupu paliwa bez użycia karty R.

Firma B. Oddział w Polsce posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce i za granicą. XXX. takiej koncesji w kraju nie posiada.

Towary i usługi nabywane są przez Wnioskodawcę do samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Pojazdy stanowią albo środki trwałe firmy albo są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W przypadku samochodów osobowych, gdzie występuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego, wykorzystywane są do użytku mieszanego. Pojazdy wykorzystuje się m.in. do odbywania podróży służbowych, zakupu określonych surowców do produkcji.

Firma XXX. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Prowizja ma charakter opłaty manipulacyjnej, która wynika z umowy. Firmy zastrzegły w umowie, że przy szczególnych rodzajach operacji (jak np. zakup paliwa na stacjach zagranicznych w walucie) uprawnione są do pobrania określonej opłaty manipulacyjnej. W przypadku opłaty/prowizji wskazanej w punkcie 4 jest to opłata manipulacyjna za wykonanie usługi przejazdu autostradami państwowymi na terenie Polski. W związku z tym, że opłata za przejazd autostradami państwowymi w Polsce traktowana jest jako podatek drogowy to nie podlega ona "ovatowaniu". Prowizja zaś za przejazd musi zostać "ovatowana". W związku z tym XXX. wystawia osobną fakturę z NIP brytyjskim na opłatę manipulacyjną dotyczącą tych przejazdów. Z faktury wynika, że to Klient jest odpowiedzialny za rozliczenie VAT.

Opisane w punkcie 2 i 3 przejazdy autostradami dotyczą przejazdów autostradami polskimi: prywatnymi (pkt 2) lub państwowymi (pkt 3).

Do faktur/not otrzymywanych przez firmę wliczane są jedynie wynikające z umowy opłaty manipulacyjne.

Zakup paliwa sporadycznie może też być fakturowany przez firmę XXX., która na fakturze podaje polski NIP. Dotyczy to paliwa tankowanego u Operatora niefirmowanego przez firmę B. Faktura taka zawiera 23% VAT.

W przedstawionym zdarzeniu faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, jest klasyczny przykład transakcji łańcuchowej. Wnioskodawca nabywa towary i usługi w imieniu i na rzecz firmy B. (ewentualnie XXX.), a przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Wnioskodawcy następuje niezwłocznie.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 8 Ustawy VAT w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Należy przy tym podkreślić, że sam fakt, że podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Na gruncie ww. przepisów ustawodawca przyjął bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną skutkującą uznaniem, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcjach dokonał czynności opodatkowanej VAT, a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów (świadczenia usługi). W opinii Wnioskodawcy, taki model występuje w zaprezentowanym stanie faktycznym: na podstawie Umowy Wnioskodawca nabywa od firmy B./XXX. towary i usługi, których fizyczne wydanie lub też świadczenie odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a Operatorami wskazanymi w umowie jako pierwszymi w łańcuchu.

Firma B./XXX. występuje w analizowanym stanie faktycznym zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług. Oznacza to, że jest podatnikiem VAT z tytułu opisanych transakcji. Na udział ww. firm w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług wskazuje również sam charakter realizowanych działań. Są one bowiem aktywnymi uczestnikami transakcji, gdyż ustalają odpowiednie zasady współpracy oraz dostaw towarów i usług. Ponadto uzgadniają z Wnioskodawcą listę towarów i usług, które będą mogły zostać nabyte przy użyciu kart paliwowych oraz zasięg obowiązywania tych kart. Firma B./XXX. występuje w realizowanych przez nią transakcjach w roli handlowca nabywającego i odprzedającego towary i usługi. Co więcej posiadają realne władztwo nad dostarczanymi towarami i usługami. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnionych przypadkach może odmówić sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

Stanowisko przedstawiające prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług wskazanych w stanie faktycznym podzielane jest w wielu interpretacjach indywidualnych:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2015 r. (IBPP2/443-1248/14/KO), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. (ITPP2/443-1425/14/KT), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1276/14-4/AS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 grudnia 2014 r. (IPPP1/443-1101/14-6/k.c.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przysługuje prawo do odliczenia VAT (50% lub 100% w zależności od samochodu) z faktur za paliwo i akcesoria wskazanych w punkcie 1 stanu faktycznego?

2. Czy przysługuje prawo do odliczenia VAT (50% lub 100% w zależności od samochodu) z faktur za przejazdy autostradami wskazanych w punkcie 2 stanu faktycznego?

3. Czy prowizję wskazaną w punkcie 4 stanu faktycznego należy traktować jako import usług? Jaką wówczas należy przyjąć kwotę do podstawy opodatkowania importu? Samą kwotę prowizji wynikającą z faktury przedstawionej w punkcie 4 czy prowizję razem z kosztami przejazdu autostradami ujętymi na nocie obciążeniowej wskazanej w punkcie 3? Kiedy należy rozpoznać import usług? Zdarza się, że przejazd autostradą od którego pobierana jest prowizja ma miejsce w innym miesiącu niż wystawienie noty obciążeniowej (pkt 3) oraz faktury (pkt 4).

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia VAT (50% lub 100% w zależności od samochodu) od towarów i usług wskazanych w punkcie 1 i 2 stanu faktycznego. W pierwszym wypadku dokonuje zakupu paliwa lub akcesoriów do samochodów, od których zgodnie z ustawą o VAT przysługuje ograniczone lub pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (w zależności od posiadanego samochodu) a paliwo wykorzystywane jest do działalności gospodarczej podatnika i związane jest z jego działalnością opodatkowaną.

Zakupów tych nie należy traktować jako usługi finansowej zwolnionej od podatku, gdyż Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług a jedynie forma rozliczenia i płatności za te towary i usługi jest inna niż gdyby standardowo dokonywał ich zakupu bez używania kart paliwowych. W drugim wypadku do czynienia mamy z opłatami za korzystanie z autostrad. Usługa korzystania z autostrad jest usługą związaną z nieruchomościami i związku z tym podlega opodatkowaniu VAT w kraju, gdzie ta nieruchomość jest położona. W związku z faktem, że podmiot XXX. jest zarejestrowany w Polsce do celów VAT (i również polski NIP podał na fakturach) to on jest odpowiedzialny za rozliczenie VAT z tytułu sprzedaży usług korzystania z autostrad. W związku z tym wystawił on fakturę z polskim podatkiem - stawką 23%. W związku z tym Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia częściowego lub pełnego (w zależności od samochodu) VAT wykazanego na fakturze wystawionej za usługi opisane w punkcie drugim przez podmiot brytyjski posługujący się polskim NIP. Przejazdy autostradami bowiem tak jak i zakup paliwa i innych towarów z punktu pierwszego związane są z działalnością opodatkowaną firmy.

Zakup paliwa lub innych produktów za pomocą kart paliwowych odbywa się w ramach tzw. transakcji łańcuchowej. Dochodzi do niej wówczas, gdy jeden towar zostaje dostarczany przez kilka podmiotów i każdy z nich ma prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja jest w tym przypadku. Wystawcy kart mają bowiem wpływ przykładowo na cenę sprzedawanych produktów, która często różni się od tej, którą normalnie trzeba byłoby zapłacić zakupując towary bezpośrednio na stacji paliw. Przyjęcie innego stanowiska w powyższej sprawie powodowałoby naruszenie jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku o wartości dodanej, tj. zasady neutralności VAT dla przedsiębiorców. Takie stanowisko zostało również przyjęte dla tożsamego stanu faktycznego interpretacja nr IPPP3/443-1213/14-3/IG z dnia 25 lutego 2015 r.

Jak wynika z realizowanej bez wątpliwości w praktyce interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2010 r. (IPPP1-443-659/10-4/IGo), "Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako podmiot odpowiedzialny ustawowo za pobór opłat elektronicznych i opłat za przejazd autostradą, działa w charakterze organu władzy publicznej, a w konsekwencji nie jest podatnikiem VAT. Stąd opłaty pobierane w imieniu Generalnego Dyrektora nie będą podlegać opodatkowaniu VAT. Opłaty te należy uznać jako opłaty o charakterze administracyjnym."

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że prowizję wskazaną w punkcie 4 stanu faktycznego należy uznać za import usług a podstawą opodatkowania będzie tylko kwota prowizji nie zaś prowizja plus opłaty za przejazd autostradami państwowymi gdyż te traktowane jako opłaty administracyjne nie podlegają opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury, której data jest taka sama jak data noty obciążeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa i akcesoriów samochodowych,

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejazdów autostradami,

* prawidłowe - w zakresie uznania za import usług czynności, za które pobrano prowizje za przejazd autostradami,

* prawidłowe - w zakresie podstawy opodatkowania tych czynności,

* nieprawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

Zgodnie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony (art. 2 pkt 34 ustawy).

W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe - zgodnie z ust. 4 powołanego przepisu - są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Zgodnie z ust. 6 tegoż artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W świetle ust. 9 pkt 1 powołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

Stosownie do art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do zapisu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Wskazana norma prawna definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Zatem w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy stronami transakcji. Jeżeli więc z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel.

Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

,li>usługobiorcą jest:

* w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

* w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z treści art. 28b ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

W świetle art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

Od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób szczegółowy reguluje art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Z zapisów art. 31a ust. 2 lit. j powołanego rozporządzenia wynika, że usługi związane z nieruchomościami obejmują przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że pomimo, że fizyczne wydanie towarów (paliwa czy akcesoriów samochodowych) odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą a Operatorami (stacjami paliw) to jednak firma B. w tych transakcjach występuje jako nabywca i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż firma ta ma wpływ na cenę dostarczanego towaru, warunki jego dostawy oraz ponosi odpowiedzialność za jego wady. Zatem fakturowane czynności przez firmę B. stanowią (o ile mają miejsce na terytorium kraju) dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu. Skoro Wnioskodawca używa samochody do czynności opodatkowanych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw wykorzystywanych do ich napędu oraz akcesoriów samochodowych, przy czym wysokość kwoty podatku (100% lub 50%) podlegającego odliczeniu zależy od spełnienia bądź nie przez konkretny pojazd warunków, o których mowa w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje, o ile nie zachodzą wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Na wskazanych wyżej zasadach Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejazdów autostradami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w kwestiach prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, akcesoriów samochodowych oraz z tytułu przejazdu autostradami należało uznać za prawidłowe.

Usługi udostępnienia płatnych autostrad świadczone na rzecz Wnioskodawcy, za które pobierane są opłaty należą do usług związanych z nieruchomościami. W związku z tym miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług - w świetle art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług - jest państwo, na terytorium którego znajduje się autostrada, której dotyczy dana opłata. Z uwagi na fakt, że - jak wynika z treści wniosku - przedmiotowe autostrady położone są na terytorium Polski, usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Natomiast przy określeniu miejsca świadczenia dla czynności, z tytułu których pobierana jest opłata manipulacyjna znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 powołanej ustawy. W tym przypadku miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, tj. podatnika w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy, jest terytorium Polski. Z uwagi na fakt, że firma XXX. nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności jest podatnikiem zobowiązanym do rozpoznania importu usług. Zatem oceniając stanowisko w ww. zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Podstawą opodatkowania tych czynności - zgodnie z art. 29a w powiązaniu z ust. 6 pkt 1 tego artykułu - jest dokonana zapłata (wysokość opłaty manipulacyjnej) pomniejszona o kwotę podatku. Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Obowiązek podatkowy dla usługi, z tytułu której Wnioskodawca uiszcza opłatę manipulacyjną powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 ww. ustawy - z momentem wykonania usługi, a nie - jak błędnie wskazano w stanowisku - " (...) w dacie wystawienia faktury, której data jest taka sama jak data noty obciążeniowej." W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji za przejazd autostradami, w ocenie tut. organu, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując należy wskazać, że - jak słusznie stwierdził w stanowisku Wnioskodawca-przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych paliw, akcesoriów samochodowych oraz z tytułu korzystania autostrad, przy czym wysokość kwoty podatku (100% lub 50%) podlegającego odliczeniu zależy od spełnienia bądź nie przez konkretny pojazd warunków, o których mowa w art. 86a ustawy. Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą w kwestii uznania go za podatnika zobowiązanego do rozpoznania importu z tytułu czynności, za które uiszcza opłatę manipulacyjną oraz w kwestii podstawy opodatkowania, którą jest zapłata, tj. wysokość ww. opłaty pomniejszona o kwotę podatku. Jednakże - wbrew temu co uważa Wnioskodawca - obowiązek podatkowy powstanie z momentem wykonania usługi.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że inne kwestie podatkowe wskazane w opisie stanów faktycznych oraz stanowiskach nie były przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej interpretacji z uwagi na brak pytań w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postepowanie są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.