0115-KDIT1-2.4012.667.2018.1.RS - Moment obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu, w którym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą czynnym podatnikiem VAT. Jest spółką dominującą w stosunku do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Zależna"). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja środków.... W dniu 23 grudnia 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Zależnej, funkcjonującej w tamtym okresie w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji zwykłych imiennych. Wszystkie wyemitowane akcje zostały w drodze subskrypcji prywatnej objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu niepieniężnego były środki trwałe (dalej: "Przedmiot Wkładu" lub "Środki Trwałe").

Wartość przekazanego aportu została ustalona na poziomie wyceny "godziwej" składników majątkowych, na którą zgodziły się podmioty niepowiązane (dalej: "Wartość Przedmiotu Wkładu").

Cena emisyjna wszystkich akcji była wyższa niż cena nominalna tych akcji. Wartość emisyjna wszystkich akcji odpowiadała Wartości Przedmiotu Wkładu. Nadwyżka łącznej ceny emisyjnej akcji nad wartością nominalną została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki Zależnej (tzw. agio emisyjne).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedmiotu Wkładu w zamian za wydane akcji zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę (dalej: "Faktura Aportowa").

Wartość Przedmiotu Wkładu została wskazana jako wartość netto powiększona o wartość VAT odpowiadająca wartości ceny emisyjnej.

Spółka wykazała podatek należny wynikający z Faktury Aportowej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2014 r., regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji.

W lipcu 2018 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą w stosunku do Faktury Aportowej na rzecz Spółki Zależnej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania Przedmiotu Wkładu do wysokości wartości nominalnej akcji objętych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, a w konsekwencji zmniejszyła podatek należny (faktura in minus). Spółka uzyskała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną w lipcu, w rezultacie dokonała rozliczenia przedmiotowej faktury korygującej w deklaracji VAT za lipiec.

Wystawienie faktury korygującej w ww. zakresie wynikało ze zmiany linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe m.in. w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 8 czerwca 2018 r., który został dostarczony Spółce Zależnej.

W związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania (faktura in minus), Spółka chce uzyskać potwierdzenie w zakresie tego, że dokonała rozliczenia faktury korygującej w prawidłowym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka była zobowiązana do uwzględnienia faktury korygującej Fakturę Aportową w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka Zależna otrzymała fakturę korygującą, a Spółka uzyskała potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, tj. w deklaracji VAT za lipiec, zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, był zobowiązany do uwzględnienia faktury korygującej Fakturę Aportową w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym Spółka Zależna otrzymała fakturę korygującą, a uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy, tj. w deklaracji VAT za lipiec, zgodnie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Sposób rozliczenia faktury zmniejszającej podstawę opodatkowania został określony w art. 29a ust. 13, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Co więcej, zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, ww. ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego prezentowanym m.in. w Komentarzu do ustawy o VAT, regulacja umożliwiająca bieżące rozliczenie faktury korygującej ma zastosowanie do korekty zmniejszającej podstawy opodatkowania (korekta in minus).

"Zgodnie z art. 29a ust. 13 VATU w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 VATU, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej (choć od zasady tej istnieją pewne odstępstwa). Analogiczny obowiązek powstaje w przypadku korekt faktur wystawionych w związku ze stwierdzeniem pomyłek skutkujących zawyżeniem kwot VAT na fakturze. Przepisy te mają więc zastosowanie do następujących przypadków:

(...) Przepis ten ustanawia więc ogólną zasadę, zgodnie z którą obniżenie podstawy opodatkowania uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika dokonującego takiego obniżenia potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Przepis nie precyzuje formy potwierdzenia. Może być to więc dowolny dowód wskazujący na otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę (np. otrzymanie podpisanej przez nabywcę kopii faktury korygującej, wysłanie przez odbiorcę faksem informacji o otrzymaniu oryginału faktury korygującej bądź otrzymanie zwrotnego potwierdzenia odbioru z poczty)" (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda. VAT Komentarz. Wyd. 1. Warszawa 2014).

W analizowanym przypadku, tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, Spółka wystawiła w lipcu fakturę korygującą do Faktury Aportowej w zakresie zmniejszenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia Przedmiotu Wkładu do Spółki Zależnej, do wysokości równej wartości nominalnej akcji objętych przez Wnioskodawcę w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Zależnej.

Korekta Faktury Aportowej w przedmiocie zmniejszenia podstawy opodatkowania wynika ze zmiany linii interpretacyjnej, która dopuszczała przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej przedmiotu wkładu odpowiadającej wartości emisyjnej wydanych akcji, stanowiących zapłatę w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT m.in. w spółce komandytowo-akcyjnej. W takiej formie prawnej funkcjonowała Spółka Zależna w momencie wniesienia Przedmiotu Wkładu.

W konsekwencji, Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą Fakturę Aportową zmniejszającą podstawę opodatkowania do wysokości wartości nominalnej akcji wydanych przez Spółkę Zależną w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest dokonanie korekty podstawy opodatkowania na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania przez Spółkę Zależną faktury korygującej Fakturę Aportową.

Zasadność dokonania korekty w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, w związku z korektą zmniejszającą podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 2/18.

W przywołanym wyroku Sąd podniósł, że:

"Zasady dokonywania korekty podatku naliczonego wynikają z przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT zawiera uregulowania wskazujące na termin skorygowania podatku naliczonego przez nabywcę, w sytuacji gdy ten otrzyma fakturę korygującą wystawioną w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, tj. w sytuacji gdy została wystawiona faktura korygująca do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Powołany przepis stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

(...) Analiza powołanych przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty "in minus" jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14). Z kolei nabywca towaru, który otrzymał fakturę korygującą, jest zobowiązany - na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Z akt niniejszej sprawy wynika, że S.K.A. otrzymała fakturę korygującą w dniu 22 marca 2016 r., zatem nie tylko była uprawniona, ale wręcz zobowiązana do skorygowania w tym zakresie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r."

Za powyższą interpretacją art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. o sygn. akt I FSK 1494/16, w którym Sąd zważył, że:

" (...) w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej art. 29a ustawy o VAT ustawodawca co do zasady nie zrezygnował, w sytuacji obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, z obowiązku dokonania stosownej korekty faktury i posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania tejże przez nabywcę (art. 29a ust. 13 i 14 cytowanej ustawy)."

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 1022/16, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że:

"Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że z treści art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wynika, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika więc, że podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, musi wystawić fakturę korygującą i musi uzyskać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę towaru lub usługi."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, postąpił on prawidłowo dokonując uwzględnienia faktury korygującej Fakturę Aportową, zmniejszającej podstawę opodatkowania, w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę Zależną, tj. w lipcu 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do zapisu art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy - faktura korygująca powinna zawierać:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka w związku z wystawieniem w lipcu 2018 r. faktury korygującej (zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny) uzyskała potwierdzenie otrzymania przez spółkę zależną ww. faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 2018 r. Spółka ma - zgodnie z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione przez Spółkę należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, ze niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii zasadności wystawienia faktury korygującej, a fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.