0115-KDIT1-2.4012.635.2018.3.PS - Uwzględnienie kwoty dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 31 października 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12 - jest prawidłowe,

* braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 4, 7, 10, 13 oraz w pkt 1, 14, 15,16, 17, 18, 19 - jest nieprawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 4, 7, 10, 13 oraz w pkt 1, 14, 15,16, 17, 18, 19 oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Organizacja XXX w... (Wnioskodawca) to organizacja działająca na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych. W ramach realizacji celów statutowych, Wnioskodawca podejmuje między innymi działania w oparciu o dofinansowanie ze środków funduszy UE w tym z programów EFS, POKL czy POWER. Organizacja XXX w... w związku z decyzją władz statutowych, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest także zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Sytuacja taka wynika z charakteru organizacji oraz sposobu jej finansowania. Jedyną formą pozyskiwania środków na realizację celów statutowych, jest pobieranie składek członkowskich. Dodatkowym źródłem funduszy związanych z bieżącą działalnością, są środki zewnętrzne w tym środki z funduszy UE. Dotacje zewnętrzne mają jednak charakter celowy i wykorzystywane są wyłącznie do realizacji konkretnych projektów oraz rozliczane są w oparciu o zasady finansowane sprecyzowane przez Instytucje Zarządzające (zasady finansowania POKL na lata 2007 - 2013 a następnie w okresie programowania 2014 - 2020 np. wytyczne dotyczące kwalifikowalności środków w ramach realizacji POWER itp.). Wnioskodawca w dniu 30 czerwca 2016 r. podpisał umowę nr XXX na realizację projektu w ramach POWER działanie 2. 2. pt. "...". Czas realizacji projektu został określony od 1 września 2016 r. do 31 sierpnia 2018 r. W związku z wątpliwościami co do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT) realizacja projektu uległa zawieszeniu począwszy od 23 maja 2018 r. Wnioskodawca rozważa odwieszenie realizacji projektu. Celem projektu jest opracowanie 132 sztuk STRATEGII ROZWOJU (planów rozwojowych) dla 132 przedsiębiorców (MMŚP) pochodzących w 90% z obszaru województwa.... Strategia rozwoju (plan rozwoju) ma mieć zindywidualizowany charakter i odnosić się do celów danego przedsiębiorstwa. Dla określenia działań niezbędnych do osiągnięcia celów, dokonana zostanie analiza funkcjonowania przedsiębiorstwa w czterech obszarach. Obszary (nazwane w projekcie PESPEKTYWAMI), które objęte zostaną analizom celem zbudowania strategii rozwoju to

Analiza każdej z perspektyw ma pokazać kadrze zarządzającej firmy działania jakie należy podjąć w danej perspektywie, aby możliwe było osiągnięcie powiązanych z nią celów strategicznych. Analiza ta będzie realizowana we współpracy wykwalifikowanych doradców/ekspertów z kadrą zarządzającą przedsiębiorstwa MMŚP w wybranych spośród powyżej wymienionych perspektyw. Eksperci będą doradzać i współpracować z przedsiębiorcą. W wyniku tych działań dla każdego z przedsiębiorstw MMŚP powstanie (w postaci ustrukturyzowanego dokumentu) zindywidualizowana STRATEGIA ROZWOJU (plan rozwoju) zawierająca: cele strategiczne przedsiębiorstwa (co firma chce osiągnąć), analizę stanu obecnego (w jakim miejscu się firma znajduje), wskazanie działań rozwojowych pozwalających na osiągnięcie zdefiniowanych celów (co firma musi zrobić, aby dotrzeć tam gdzie zamierza). Strategie powstawać będą dla firm mikro, małych poniżej 25 pracowników, małych powyżej 25 pracowników oraz średnich. Odniesienie budżetu projektu do mających powstać strategii, zawarte jest w zamieszczonej tabeli. Należy zwrócić uwagę, iż pozycje 12 i 13 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla mikro firm, pozycje 6 i 7 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm poniżej 25 pracowników, pozycje 10 i 11 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla małych firm powyżej 25 pracowników, pozycje 3 i 4 w tabeli tyczą się przygotowania strategii dla średnich firm. Wyżej wymienione pozycje służą bezpośrednio do stworzenia strategii rozwoju, które stanowią efekt realizacji niniejszego projektu. Pozycje 5, 8, 11, 14 są przypisane wyłącznie formalnie do strategii i stanowią element dodatkowy, bez wpływu na cenotwórczość pracy doradców czy też metodykę ich pracy. Pozostałe pozycje w tabeli (tj.1, 2, 15, 16, 17, 18, 19), nie są w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii. Ogólna wartość budżetu projektu to:. zł, w tym wnioskowane finansowanie: 1... zł. W projekcie przewiduje się wkład własny przedsiębiorców otrzymujących plany rozwojowe w wysokości 10% wartości otrzymywanego planu rozwojowego oraz wkład własny Wnioskodawcy w ramach kosztów pośrednich. W ramach budżetu projektu Wnioskodawca otrzymuje dotacje na następujące działania i czynności:

1. Identyfikacja potencjalnych odbiorców - Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. identyfikacji potencjalnych odbiorców- 57.750,00 zł,

2. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: FINANSOWEJ, RYNKU, PROCESÓW w średnich przedsiębiorstwach - 178.200,00 zł,

3. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach - 124.740,00 zł,

4. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w średnich przedsiębiorstwach - 46.800,00 zł,

5. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: FINANSOWEJ, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 pracowników - 275.880,00 zł,

6. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 prac. - 150.480,00 zł,

7. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających > 25 prac. - 98.800,00 zł,

8. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: FINANSOWEJ, RYNKU, PROCESÓW w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 180.576,00 zł,

9. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 175.560 00 zł,

10. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w małych przedsiębiorstwach zatrudniających <= 25 pracowników - 34.200,00 zł,

11. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt wynagrodzenia doradców w obszarze perspektywy: FINANSOWEJ, RYNKU, PROCESÓW w mikro przedsiębiorstwach -119.130,00 zł,

12. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt usługi doradczej w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach - 87.780, 00 zł,

13. Opracowanie analizy potrzeb rozwojowych MMSP oraz monitoring i doradztwo w zakresie wdrożenia planów rozwojowych MMSP (10% wkład własny przedsiębiorcy - beneficjenta) - Koszt zakupu licencji do narzędzi diagnozowania kompetencji pracowników w obszarze perspektywy: INFRASTRUKTURY w mikroprzedsiębiorstwach - 34.200, 00 zł,

14. Agregacja zidentyfikowanych potrzeb i opracowanie analizy faktycznej dostępności usług w regionie- Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. agregacji zidentyfikowanych potrzeb - 28.875, 00 zł,

15. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynagrodzenia specjalisty ds. upowszechniania 5.500, 00 zł,

16. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt zorganizowania i przeprowadzenia całodziennej przerwy kawowej dla uczestników 2 konferencji - 1.950, 00 zł,

17. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynagrodzenia prelegentów podczas 2 konferencji - 5.440, 00 zł,

18. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt wynajmu sali konferencyjnej dostosowanej do liczby 50 uczestników na 1 konferencji (łącznie dwie konferencje) - 4.800, 00 zł,

19. Upowszechnianie wśród interesariuszy wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach lub barierach rozwojowych, które wykraczają poza bezpośredni zakres wsparcia w RUR - Koszt zapewnia noclegów dla ok. 50% uczestników 2 konferencji - 16.500, 00 zł.

Koszty pośrednie - 325.432,20 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy tylko jednego projektu: "P.", o numerze umowy XXX. Przygotowując wniosek o dofinansowanie projektu, Wnioskodawca planował koszty jego realizacji w odniesieniu do pojedynczego przedsiębiorstwa danej wielkości (mikro, małe do 26 pracowników, małe powyżej 26 pracowników i średnie). Zgodnie z wytycznymi realizacji projektów planowane koszty musiały być zaplanowane racjonalnie i efektywnie w odniesieniu do założonego celu (opracowanie strategii rozwoju), co było przedmiotem oceny wniosku. Wnioskodawca musiał wykazać, iż zaplanowany przez niego zakres świadczeń (m.in. liczba godzin pracy doradców) gwarantuje osiągnięcie celu, a jednocześnie związane z tym koszty są racjonalne (adekwatne do cen rynkowych) i efektywne (przyniosą zamierzony skutek) - wystarczające do opracowania poprawnego planu rozwoju. Odbywało się to na podstawie znajomości oraz rozeznania rynku. Należy tu zauważyć, że dokumentacja konkursowa wskazywała dopuszczalny limit kosztów, które mogły być poniesione na realizację świadczeń dla jednego przedsiębiorstwa danej wielkości. Tak jak wskazano we wniosku, w opinii Wnioskodawcy o bezpośrednim wpływie na cenę można mówić w przypadku dotacji w zakresie pozycji 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, o ile przyjmie się roboczo hipotezę, iż świadczenia projektu na rzecz firm mają "cenę". Należy tu bowiem jeszcze raz podkreślić, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, nie sprzedaje usług, nie jest dostawcą towarów - przedsiębiorcy wstępując do projektu w rozumieniu Wnioskodawcy nie płacą w związku z powyższym ceny. Działanie ma charakter społecznie użyteczny, a wkład własny wnoszony przez Wnioskodawcę i przedsiębiorców jest 10% partycypacją w kosztach działań projektowych. Koszty pozostałych pozycji pokrywane z dotacji, w opinii Wnioskodawcy nie mają bezpośredniego wpływu na "cenę". Wartość działań realizowanych w ramach projektu finansowana jest w 90% z dotacji celowej a w 10% jako wkład własny wnoszony zarówno przez firmy uczestniczące oraz Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie realizuje tego typu działań w normalnej (standardowej) działalności. Bez otrzymania dotacji projekt nie byłby realizowany, a więc Wnioskodawca nie realizowałby świadczeń objętych projektem. Po oszacowaniu kosztów realizacji działań w odniesieniu do jednego przedsiębiorstwa, Wnioskodawca oszacował potencjalną liczbę przedsiębiorstw, dla których mógłby zrealizować świadczenia w ramach projektu w czasie dopuszczalnym dokumentacją konkursową. Jednocześnie dodatkowym czynnikiem ograniczającym był wskazany w dokumentacji konkursowej maksymalny budżet projektu. W rezultacie wysokość otrzymanej dotacji była wypadkową kompozycji: oszacowanych kosztów świadczeń na rzecz jednego przedsiębiorstwa, szacunków liczby przedsiębiorców danej wielkości planowanych do objęcia projektem oraz dopuszczalnego konkursem budżetu projektu. Wielkość dotacji zależy zatem od wielokrotności świadczeń realizowanych w ramach projektu, gdyż firm które miały wziąć udział w projekcie docelowo było 132.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przypadku odwieszenia przedmiotowego projektu i jego dalszej realizacji Wnioskodawca będzie objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy kwota otrzymanej dotacji będzie stanowić podstawę opodatkowania - w przypadku realizacji zadań określonych:

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, na którekolwiek z powyższych pytań (tzn. objęcie obowiązkiem podatkowym) w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy, czy w momencie otrzymania dotacji, czy w innym momencie?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazuje świadczenie ekwiwalentne na rzecz przedsiębiorców - beneficjentów tym samym jego działalność spełnia co do zasady przesłanki do uznania jej za działalność objętą zakresem przedmiotowym Ustawy VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 1 mają bezpośredni wpływ na cenę - dlatego też realizacja tych działań powoduje powstanie obowiązku podatkowego a kwota dotacji stanowi podstawę opodatkowania. Dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 2 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te (zakup licencji) nie stanowią warunku cenotwórczego dla realizacji świadczenia, a więc ich związek ze świadczeniem jest pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy dotacje przyznane na realizację działań określonych w pytaniu 1 pkt 3 nie mają bezpośredniego wpływu na cenę - dlatego też realizacja tych działań nie powoduje powstania obowiązku podatkowego a kwota dotacji nie stanowi podstawy opodatkowania. Działania te mają charakter administracyjny nie mają bezpośredniego wpływu na cenę świadczenia. W działaniach tych nie przewiduje się udziału własnego przedsiębiorcy - beneficjenta. Odpowiadając na pytanie nr 2 Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 29a ust. 1 Ustawy VAT usytuowany jest w części Ustawy VAT dotyczącej podstawy opodatkowania a nie przedmiotu opodatkowania. Należy więc go interpretować w ten sposób, że otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Otrzymanie dotacji nie stanowi zatem samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem pomimo, że otrzymanie dotacji nie stanowi odrębnej czynności opodatkowanej, to jednak moment powstania obowiązku podatkowego jest określany w tym wypadku autonomicznie. Jednakże moment ten może być tylko rozpoznany w sytuacji, gdy dotacja nosi cechy dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z zasadami rozliczenia projektu opisanego we wniosku - może wystąpić sytuacja gdy część dotacji jest przekazywana w momencie gdy ostateczny odbiorca (przedsiębiorca - beneficjent) nie jest jeszcze znany. Sam zaś mechanizm finansowania odnosi się do wolumenu zrealizowanych transakcji doradczych. Tym samym, ta wstępna część dotacji nie mogąc na dany moment odnosić się do wolumenu transakcji - ma charakter kosztowy i nie wchodzi na moment jej otrzymania do podstawy opodatkowania. Dopiero w momencie rozpoznania ostatecznych odbiorców (np. podpisania z nimi umów) dotacja ta nabiera cech dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę. Moment powstania obowiązku podatkowego powstałby więc de facto już po jej kasowym otrzymaniu. Z powodów wskazanych powyżej, nie będzie można także potraktować tej wstępnej części dotacji jako zaliczki opodatkowanej zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę itp. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie. Jednakże nie każda wcześniejsza płatność jest zaliczką w rozumieniu Ustawy VAT. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa, aby zaliczka była opodatkowana - otrzymana zaliczkowa kwota wynagrodzenie musi być bowiem skonkretyzowana, tj. odnosić się do zindywidualizowanego świadczenia usługi (por. wyrok TS z 21 lutego 2006 r., C-419/02, BUPA Hospitals Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:122 wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., I FSK 582/15, LEX nr 2169596). Jeżeli odbiorca końcowy nie jest znany - taka konkretyzacja nie występuje do czasu gdy ten odbiorca zostanie określony. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego Przedsiębiorcy polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12,

* nieprawidłowe - w zakresie braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 4, 7, 10, 13 oraz w pkt 1, 14, 15,16, 17, 18, 19,

* nieprawidłowe - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

"Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT."

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże, od ww. zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak, stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację projektu będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dotyczy to zarówno części dotacji przeznaczonej na realizację usług doradczych, tj. zadań wskazanych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również części dotacji, która jest przeznaczona na zadania wskazane w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13, bowiem zadanie te, w sposób pośredni wiążą się z realizacją usług doradczych. Ww. koszty nie będą związane z ogólną działalnością Wnioskodawcy, lecz są związane wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz określonych podmiotów (przedsiębiorców) w ramach realizowanego projektu. Pomimo że - jak twierdzi Wnioskodawca - koszty te nie będą kosztami procesu doradczego, tylko będą to elementy dodatkowe projektu (4, 7, 10 i 13), bądź nie będą w żaden sposób powiązane z doradztwem i tworzeniem strategii (1, 14, 15, 16, 17, 18, 19), to jednak przedmiotowe wydatki będą związane ze świadczonymi usługami i tym samym będą miały wpływ na ich cenę. Wobec tego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wyżej wskazano dopłaty stanowiące subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po cenie niższej (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony) będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą. W tej sytuacji musiałby żądać od przedsiębiorców wkładu własnego w większej wysokości. W konsekwencji ww. dotacja, będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12 należało uznać za prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej braku uwzględnienia w podstawie opodatkowania kwoty dotacji otrzymanej na realizację projektu w przypadku zadań określonych w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji na pokrycie części ceny usługi doradczej należy wskazać, że powstanie on - jak stanowi art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 6 powołanego artykułu - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usługi doradczej świadczonej na rzecz przedsiębiorców obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - z chwilą wykonania usługi. W sytuacji, gdy wpłata wkładu własnego przedsiębiorców nastąpi przed wykonaniem ww. usługi wówczas obowiązek podatkowy - w myśl art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jak wynika z okoliczności sprawy, dotacja objęta zakresem pytań związana będzie ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami w ramach realizowanego projektu. Skoro zatem - jak wyżej wskazano - otrzymaną na realizację projektu dotację zarówno w przypadku zadań określonych w pkt 2, 3, 5, 6, 8, 9, 11, 12, jak również w pkt 1, 14, 15, 16, 17, 18, 19 oraz w pkt 4, 7, 10 i 13 Wnioskodawca winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, to obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji powstanie z chwilą jej otrzymania w całości lub części zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie otrzymanej dotacji powstaje w momencie zawarcia umowy z przedsiębiorcą - beneficjentem, dotyczącej wykonania przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz tego Przedsiębiorcy polegającego na wykonaniu strategii rozwoju (planu rozwoju), należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.