0115-KDIT1-2.4012.624.2017.1.AP - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży działek wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek o numerach: 100/10, 100/11, 100/12, 100/13 - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek o numerach: 100/10, 100/11, 100/12, 100/13.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wraz z żoną właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni, w chwili obecnej, 14,5208 ha, które nabył wraz żoną na podstawie umowy darowizny z 17 stycznia 1995 r. Darowizny dokonali Pana rodzice na rzecz Pana i żony. Przedmiotem darowizny było gospodarstwo rolne o powierzchni 13,59 ha składające się z dwóch nieruchomości rolnych: KW... o powierzchni 11,56 ha, KW... o powierzchni 2,03 ha. Następnie 22 grudnia 1995 r. zakupił Pan wraz żoną na powiększenie gospodarstwa rolnego nieruchomość rolną o powierzchni 4,28 ha - KW o nr... (działka nr 100/1). Zakup ten został sfinansowany w 20% ze środków własnych i w 80% z kredytu na zakup gruntów rolnych z dopłatami udzielony przez ARiMR. W dniu 3 listopada 1998 r. sprzedał Pan wraz żoną grunt rolny o powierzchni 2,03 ha KW.... Nieruchomość tą nabył rolnik i zakup tej działki rolnej miał na celu powiększenie gospodarstwa rolnego. Przedmiotem zapytania zawartego w niniejszej interpretacji jest działka - KW o nr... (działka nr 100/1), która została nabyta 22 grudnia 1995 r. Powyżej określona działka rolna o nr 100/1 zapisana w KW o nr... i powierzchni 4,28 ha została podzielona w maju 2012 r. na następujące działki: 100/2 o pow. 0,3326 ha, 100/3 o pow. 0,3000 ha, 100/4 o pow. 0,3000 ha, 100/5 o pow. 0,3000 ha, 100/6 o pow. 0,3000 ha, 100/7 o pow. 0,3000 ha, 100/8 o pow. 0,3000 ha, 100/9 o pow. 2,3344 ha. Różnica w areale po podziale wynika z pomiarów geodezyjnych. Były to działki rolne w związku z czym nie ma na ten podział wydanej decyzji, podziału dokonano na podstawie dokumentów geodezyjnych. Powyżej opisanego podziału dokonał Pan wraz z żoną z myślą o dokonaniu darowizny jednej z działek na rzecz córki i przyszłego zięcia (obecnie zięcia). W dniu 22 października 2012 r. sprzedał Pan działkę nr 100/8 o powierzchni 0,3000 ha. Działka ta została sprzedana jako grunty rolne. Ta sprzedaż nie budzi Pana wątpliwości i nie będzie przedmiotem niniejszej interpretacji. Następnie darował Pan wraz z żoną w dniu 26 listopada 2012 r. na rzecz córki i przyszłego zięcia (obecnie zięcia) działkę rolną nr 100/6 o powierzchni 0,3000 ha. W dniu 7 lipca 2016 r. wystąpił Pan wraz z żoną o warunki zabudowy dla działki nr 100/7. Przedmiotowa decyzja wydająca warunki zabudowy została wydana przez Wójta Gminy w dniu 26 sierpnia 2016 r. - decyzja nr.... Następnie wystąpił Pan wraz z żoną z wnioskiem o podział nieruchomości i decyzją Wójta Gminy z dnia 5 października 2016 r. działka nr 100/7 o powierzchni 0,3000 ha została podzielona na działki nr 100/10 i 100/11 o powierzchni 0,1500 ha każda. Zgodnie z decyzją działki te są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w ewidencji gruntów przedmiotowe działki określone są jako grunty orne. Wystąpienie o warunki zabudowy i podział działki na mniejsze spowodowane było tym, że w świetle przepisów o obrocie ziemią rolną obowiązujących od 30 kwietnia 2016 r., sprzedaż działki o powierzchni 0,3000 ha bez warunków zabudowy osobie nie mającej statusu rolnika nie byłaby prawnie dopuszczalna. Natomiast rolnicy nie są zainteresowani zakupem ziemi rolnej o niewielkim areale i bez możliwości fizycznego dołączenia do istniejącego gospodarstwa rolnego. W związku z tym aby dokonać rozporządzenia majątkiem osobistym poprzez jego sprzedaż, dokonanie powyższych czynności było konieczne. W dniu 5 stycznia 2017 r. na mocy aktu notarialnego nr 101/2017 sprzedał Pan wraz z żoną działkę nr 100/10 o powierzchni 0,1500 ha za kwotę 20.000 zł. Tego samego dnia na mocy aktu notarialnego nr 111/2017 sprzedał Pan działkę nr 100/11 o powierzchni 0,1500 ha za kwotę 19.000 zł. Obydwie działki zostały sprzedane osobom fizycznym niemających statusu rolnika. Bez uzyskania warunków zabudowy i podziału działki nr 100/7 sprzedaż ta nie byłaby możliwa i prawnie dopuszczalna. W dniu 16 stycznia 2017 r. wystąpił Pan wraz z żoną o warunki zabudowy dla działki nr 100/2. Decyzja wydająca warunki zabudowy została wydana przez Wójta Gminy w dniu 7 marca 2017 r. - decyzja nr.... Następnie wystąpił Pan wraz z żoną z wnioskiem o podział nieruchomości i decyzją Wójta Gminy z dnia 10 maja 2017 r. działka nr 100/2 o powierzchni 0,3326 ha została podzielona na działki nr 100/12 o powierzchni 0,1500 ha i 100/13 o powierzchni 0,1826 ha. Zgodnie z decyzją działki te są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w ewidencji gruntów przedmiotowe działki określone są jako grunty orne. Wystąpienie o warunki zabudowy i podział działki na mniejsze spowodowane było tym, że w świetle przepisów o obrocie ziemią rolną obowiązujących od 30 kwietnia 2016 r., sprzedaż działki o powierzchni 0,3326 ha bez warunków zabudowy osobie nie mającej statusu rolnika nie byłaby prawnie dopuszczalna. Natomiast rolnicy nie są zainteresowani zakupem ziemi rolnej o niewielkim areale i bez możliwości fizycznego dołączenia do istniejącego gospodarstwa rolnego. W związku z tym aby dokonać rozporządzenia majątkiem osobistym poprzez jego sprzedaż, dokonanie powyższych czynności było konieczne. W dniu 5 czerwca 2017 r. na mocy aktu notarialnego nr... sprzedał Pan wraz z żoną działkę nr 100/12 o powierzchni 0,1500 ha za kwotę 30.000 zł ha wraz z udziałem w wysokości 1/24 w działce nr 100/14 o powierzchni 0,3379 ha. W dniu 23 czerwca 2017 r. na mocy aktu notarialnego nr... sprzedał Pan wraz z żoną działkę nr 100/13 o powierzchni 0,1826 ha za kwotę 30.000 zł ha wraz z udziałem w wysokości 1/24 w działce nr 100/14 o powierzchni 0,3379 ha. Obydwie działki zostały sprzedane różnym osobą fizycznym niemającym statusu rolnika. Bez uzyskania warunków zabudowy i podziału działki nr 100/2 sprzedaż ta nie byłaby możliwa i prawnie dopuszczalna. W dniu 23 marca 2017 r. wystąpił Pan wraz z żoną o warunki zabudowy dla działki nr 100/4. Przedmiotowa decyzja wydająca warunki zabudowy została wydana przez Wójta Gminy w dniu 23 maja 2017 r. - decyzja nr.... Następnie wystąpił Pan wraz z żoną z wnioskiem o podział nieruchomości i decyzją Wójta Gminy z dnia 25 lipca 2017 r. działka nr 100/4 o powierzchni 0,3000 ha została podzielona na działki nr 100/18 o powierzchni 0,1500 ha i 100/19 o powierzchni 0,1500 ha. Zgodnie z decyzją działki te są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, w ewidencji gruntów przedmiotowe działki określone są jako grunty orne. Działki te są nadal Pana własnością i nie podjął Pan wraz z żoną jeszcze decyzji czy zostaną sprzedanie. W 2017 r. dokonał Pan wraz z żoną podziału działki nr 100/9 na działki: 100/14 o powierzchni 0,3379 ha, 100/15 o powierzchni 0,3000 ha, 100/16 o powierzchni 0,3000 ha, 100/17 o powierzchni 1,2939 ha. Te działki nadal pozostają działkami rolnymi, nie występował Pan wraz z żoną o warunki ich zabudowy i nie planuje Pan wraz żoną ich sprzedaży. W działce 100/14 zostały sprzedane udziały 2 razy po 1/24 z przeznaczeniem na drogę dojazdową do działek 100/12 i 100/13. W dniu 23 czerwca 2017 r. wystąpił Pan wraz z żoną o warunki zabudowy dla działki nr 100/3 o powierzchni 0,3000 ha, ale postępowanie administracyjne na chwilę obecną się nie zakończyło. Nie podjął Pan wraz z żoną jeszcze decyzji czy działka ta zostanie w przyszłości sprzedana. W chwili obecnej nadal prowadzi Pan gospodarstwo rolne wraz żoną. Żona dodatkowo pracuje zawodowo. Jest Pan rolnikiem ryczałtowym i nigdy nie był Pan podatnikiem podatku od towarów i usług. Gospodarstwo rolne prowadzi Pan wraz z żoną nieprzerwanie od 1995 r. Sprzedane działki do chwili sprzedaży były częścią gospodarstwa rolnego i służyły do jego prowadzenia. Sprzedane działki nie były w chwili sprzedaży objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Sprzedane działki zostały zakupione w 1995 r. na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zakup nie miał na celu dalszej odsprzedaży. Działki te nie służyły nigdy do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy dla sprzedanych działek i ich podział były spowodowane wyłącznie zmianą zasad obrotu nieruchomościami rolnymi, w wyniku których działki te nie mogły być sprzedane osobie nie posiadającej statusu rolnika. Powyżej powołana zmiana nastąpiła z dniem 30 kwietnia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 585). Natomiast rolnicy nie są zainteresowani zakupem ziemi rolnej o niewielkim areale i bez możliwości fizycznego dołączenia do istniejącego gospodarstwa rolnego. Ograniczenia w sprzedaży gruntów rolnych nie dotyczą działek o powierzchni mniejszej niż 0,3000 ha. Wszystkie Pana działki nie spełniały tego wymogu, a więc uzyskanie warunków zabudowy i podział istniejących działek było niezbędne aby móc dokonać swobodnego rozporządzenia majątkiem osobistym poprzez jego sprzedaż. Bez uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nie mógł Pan wraz z żoną podzielić posiadanych działek, a bez podziału nie było możliwości ich sprzedaży. Nie dokonywał Pan wraz żoną żadnych innych nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie dokonywał Pan wraz żoną żadnych działań mających na celu podwyższenie wartości sprzedawanych działek. Nie dokonywał Pan przyłączy prądu, wody, kanalizacji czy gazu. Sprzedawane działki nie miały indywidualnych przyłączy żadnych mediów. Nie dokonywał Pan wraz żoną żadnych działań marketingowych sugerujących profesjonalne zajmowaniu się sprzedażą działek budowlanych. W 2016 r. umieścił Pan wraz z żoną jedno ogłoszenie na XXX - internetowa platforma ogłoszeń lokalnych, z której korzystają wyłącznie podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które chcą sprzedać komuś w najbliższej okolicy elementy majątku osobistego. Jednak ogłoszenie to nie przyniosło rezultatów, nie pomogło w znalezieniu nabywcy dla sprzedawanych działek. Nie korzystał Pan wraz żoną z pomocy biur pośrednictwa handlu nieruchomościami. Nabywcy sprzedawanych działek zgłosili się do Pana i żony sami. Często osoby zainteresowane zakupem na wsi działki pod zabudowę jednorodzinną jeżdżą po okolicy i wypytują okolicznych rolników, czy ktoś nie ma na sprzedaż działki. Sprzedawane działki nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, użyczenia lub dzierżawy. Nie były one zabudowane w żaden sposób. Środki pozyskane ze sprzedaży działek przeznaczył Pan wraz żoną na cele osobiste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż czterech działek o numerach 100/10, 100/11, 100/12, 100/13, dokonana w dniach 5 stycznia 2017 r., 5 czerwca 2017 r., 23 czerwca 2017 r., które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż czterech działek o numerach 100/10, 100/11, 100/12, 100/13, dokonana w dniach 5 stycznia 2017 r., 5 czerwca 2017 r., 23 czerwca 2017 r., które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego, nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie należy wykluczyć osoby fizyczne z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla przyjęcia, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą trzeba ustalić, czy jego działalność przybiera formę zawodową. Przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (patrz: wyrok NSA w Warszawie z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07). Kluczowa dla powyższej sprawy jest analiza stanowiska Trybunału Sprawiedliwości UE zawartego w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym stwierdził on, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku Pana nie ma do czynienia z ciągiem zdarzeń wskazującym na profesjonalny charakter dokonanej sprzedaży. Po pierwsze przedmiotowe grunty zostały zakupione na powiększenie gospodarstwa rolnego, a nie w celu dalszej odsprzedaży. Po drugie wobec działek nie podjęto żadnych działań mających na celu podwyższenie ich wartości, jak wykonanie przyłączy mediów (woda, prąd, itd.). Po trzecie nie podjął Pan wraz żoną żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. W 2016 r. umieścił Pan jedno ogłoszenie na XXX - internetowa platforma ogłoszeń lokalnych, z której korzystają wyłącznie podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, które chcą sprzedać komuś w najbliższej okolicy elementy majątku osobistego. Jednak ogłoszenie to nie przyniosło żadnych rezultatów, nie pomogło w znalezieniu nabywcy dla sprzedawanych działek. Nie korzystał Pan wraz z żoną z pomocy biur pośrednictwa handlu nieruchomościami. Nabywcy sprzedawanych przez Pana działek zgłosili się do Pana i żony sami. Często osoby zainteresowane zakupem na wsi działki pod zabudowę jednorodzinną jeżdżą po okolicy i wypytują okolicznych rolników, czy ktoś nie ma na sprzedaż działki. Po czwarte, sprzedane działki nie służyły nigdy do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Po piąte, nie prowadził Pan nigdy działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich. Wprawdzie wystąpił Pan wraz z żoną przed sprzedażą o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, a następnie dokonał Pan wraz z żoną ich fizycznego podziału, jednak należy podkreślić, że wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy dla sprzedanych działek i ich podział były spowodowane wyłącznie zmianą zasad obrotu nieruchomościami rolnymi w wyniku, których działki te nie mogły być sprzedane osobie nieposiadającej statusu rolnika. Powyżej powołana zmiana nastąpiła z dniem 30 kwietnia 2016 r. na mocy ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 585). Natomiast rolnicy nie byli zainteresowani zakupem ziemi rolnej o niewielkim areale i bez możliwości fizycznego dołączenia do istniejącego gospodarstwa rolnego. W obecnym stanie prawnym, ograniczenia w sprzedaży gruntów rolnych nie dotyczą działek o powierzchni mniejszej niż 0,3000 ha. Wszystkie Pana i żony działki miały 0,3000 ha lub więcej, a więc uzyskanie warunków zabudowy i podział istniejących działek było niezbędne aby móc dokonać swobodnego rozporządzenia majątkiem osobistym poprzez jego sprzedaż. Bez uzyskania decyzji o warunkach zabudowy nie mógł Pan wraz żoną podzielić działek, a bez podziału nie było możliwości ich sprzedaży. Dopóki przedmiotowe działki nie miały wydanych warunków zabudowy, to nie można było skutecznie wystąpić o ich podział. Czynności te okazały się w nowym stanie prawnym konieczne dla swobodnego zarządu majątkiem osobistym, w tym jego sprzedaży. Dokonanie tych czynności nie miało na celu podwyższenia wartości sprzedawanych działek, a tylko umożliwiło ich sprzedaż. Bez ich dokonania zawarte umowy sprzedaży byłyby obarczone wadami prawnymi skutkującymi bezskutecznością dokonanych czynności prawnych. Osoby sprzedające elementy majątku osobistego mają prawo dokonywać czynności umożliwiających im tą sprzedaż i nie świadczy to o prowadzeniu działalności gospodarczej. Reasumując, sprzedaż czterech działek o numerach 100/10, 100/11, 100/12, 100/13 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w związku z dostawą przedmiotowych nieruchomości korzystał Pan wraz żoną z przysługującego Panu prawa do rozporządzania własnym majątkiem osobistym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych regulacji prawnych, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - sprzedaż działek (o numerach 100/10, 100/11, 100/12, 100/13) nie stanowi rozporządzania majątkiem osobistym, gdyż działa Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymane w drodze darowizny w 1995 r. gospodarstwo rolne o pow. 14,5208 ha, jest nadal wykorzystywane w prowadzonej działalności rolniczej. Natomiast w grudniu 1995 r. przedmiotowe gospodarstwo zostało powiększone o zakupioną działkę rolną o powierzchni 4,28 ha. Następnie zakupiona nieruchomość rolna została podzielona przez Pana w maju 2012 r. na osiem mniejszych działek, z których jedną darował Pan córce i zięciowi (100/6), zaś drugą sprzedał (nr 100/8). W 2016 r. dokonał Pan podziału działki o nr 100/7 na dwie działki (nr 100/10, 100/11) oraz otrzymał Pan na własny wniosek decyzje o warunkach zabudowy dotyczących przedmiotowych nieruchomości, które następnie 5 stycznia 2017 r. sprzedał Pan osobom fizycznym. Z kolei w 2017 r. podzielił Pan także działkę o nr 100/2 na dwie działki (nr 100/12, 100/13) i uzyskał Pan na własny wniosek decyzje o warunkach zabudowy do przedmiotowych nieruchomości, które sprzedał Pan osobom fizycznym 5 i 23 czerwca 2017 r. Pozostałe działki o nr 100/3, 100/4, 100/9 zostały, również w 2017 r. przez Pana podzielone, gdzie do działki o nr 100/4 otrzymał Pan ww. decyzję, zaś do działki o nr 100/3 czeka Pan nadal na decyzję o warunkach zabudowy. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowywał się Pan jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Dokonanie wielokrotnego podziału działek systematyczne występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, umieszczenie ogłoszenia na internetowej platformie ogłoszeń lokalnych, oznacza że wykazał Pan aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W związku z przedstawionymi okolicznościami, uznać należy, że podjęte działania nie stanowią zarządu majątkiem prywatnym i są uznane za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym sprzedaż działek (o numerach 100/10, 100/11, 100/12, 100/13) nie stanowi zwykłego wykonywania prawa własności, a działa Pan w tym zakresie jak handlowiec.

Dokonanej oceny nie mogą zmienić zapewnienia, że działki stanowią majątek prywatny i nie są one w żaden sposób powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.