0115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW - Sprzedaż udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce a VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 27 listopada 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce nie będzie działać w charakterze podatnika - jest nieprawidłowe,

* uznania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy - jest nieprawidłowe,

* zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony dnia 27 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce nie będzie działać w charakterze podatnika, uznania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy oraz zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest spółką zależną Grupy (dalej: "G"), będącej jednostką dominująca grupy kapitałowej (dalej: "Grupa") - koncernu naftowego zajmującego się w szczególności wydobyciem, przerobem ropy naftowej oraz sprzedażą hurtową i detaliczną produktów naftowych. Zgodnie z założeniami przyjętymi w ramach Grupy, Wnioskodawca wraz z swoimi spółkami powiązanymi tworzy tzw. segment upstream, który realizuje strategiczne cele Grupy w obszarze poszukiwania i wydobycia.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę, zgodnie z brzmieniem jego statutu, obejmuje m.in.: wydobywanie ropy naftowej i gazu ziemnego oraz działalność usługową związaną z eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej bądź działalności o podobnym charakterze oraz nie wykonuje usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach. Wnioskodawca realizuje zadania statutowe w ramach własnego przedsiębiorstwa oraz poprzez spółki powiązane bezpośrednio i pośrednio tworzące Grupę Kapitałową A. (dalej: "GK"). W ramach struktury GK występują w szczególności następujące spółki bezpośrednio zależne, dedykowane do realizacji projektów dotyczących eksploatacji złóż:

1. B. z siedzibą na terytorium Norwegii (dalej także: "B"), w której na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca posiada 2.233.718.440 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej w wysokości 1 NOK (oprócz Wnioskodawcy jedynym udziałowcem B. jest G posiadająca 1 udział);

2. C. z siedzibą na terytorium Litwy (dalej także: "C"), w której na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca posiada 72.800 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej w wysokości 1 EUR (oprócz Wnioskodawcy jedynym udziałowcem C. jest G posiadająca 1 udział);

3. D. z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: "D"), w której Wnioskodawca posiada 50% udziałów (zadaniem tej spółki jest zarządzanie spółką H.);

4. E. z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: "E"), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów (zadaniem tej spółki jest zarządzanie spółką F.);

5. F. z siedzibą na terytorium Polski (dalej także: "F."), w której Wnioskodawca posiada 99,99% akcji;

6. H. (dalej: "H."), w której Wnioskodawca posiada 44,9% udziału (wysokość udziału określono na podstawie wartości wniesionych wkładów wg. stanu na dz. 31 grudnia 2016 r.).

Przedmiot działalności B., C., E. i H., podobnie jak działalność Wnioskodawcy, koncentruje się na poszukiwaniu i wydobywaniu ropy naftowej i gazu ziemnego. W związku z tą działalnością E. oraz H. realizują obecnie programy inwestycyjne zmierzające do zagospodarowania (budowy kopalni) złóż. Ww. spółki posiadają własne zarządy odpowiedzialne za prowadzenie spraw związanych z ich funkcjonowaniem. Wnioskodawca nie podpisał z tymi spółkami żadnych umów mających charakter umów o zarządzanie, administrowanie majątkiem, czy też prowadzenie ksiąg rachunkowych. Przyjęta w Grupie "Strategia 2011-2015" (http://XXX) w zakresie działalności poszukiwawczo-wydobywczej, za którą odpowiedzialny jest tzw. segment upstream (na którego czele stoi obecnie Wnioskodawca) przewidywała w szczególności następujące cele strategiczne:

* zwiększenie wydobycia XXX;

* wydobycie XXX.

Wspomniany dokument wskazywał przy tym, iż: "XXX".

Powyższe zadania przypisane Wnioskodawcy były realizowane: (i) w sposób bezpośredni - poprzez działalność poszukiwawczą i wydobywczą prowadzoną przez Wnioskodawcę oraz (ii) w sposób pośredni - z wykorzystaniem spółek powiązanych. Przyjęta strategia realizacji powyższych działań - obejmująca również zaangażowanie Wnioskodawcy w innych krajach za pośrednictwem spółek mających siedziby w innych państwach - wynikała m.in. z lokalnych uwarunkowań prawnych, zgodnie z którymi działalność poszukiwawcza i/lub wydobywcza węglowodorów może być prowadzona jedynie przez spółki zarejestrowane (mające siedzibę) w danym kraju. Spółki takie podlegają przepisom prawa górniczego i geologicznego obowiązującego w danej jurysdykcji.

Poza działalnością skoncentrowaną na poszukiwaniu oraz eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego Wnioskodawca w ramach własnej grupy kapitałowej wykonuje funkcje właścicielskie względem ww. spółek powiązanych. Działalność w zakresie wykonywania funkcji właścicielskich względem ww. spółek obejmuje m.in. implementację zasad ładu korporacyjnego obowiązującego wszystkie spółki z Grupy - w tym: nadzór nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznej. Przy czym wykonywanie tych zadań w odniesieniu do H. ma charakter ograniczony wyłącznie do zakresu niezbędnego do realizacji obowiązków sprawozdawczych Wnioskodawcy i jednostki dominującej Grupy. Czynności te nie mają charakteru usługi i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W okresie kiedy Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki H. nie realizował na rzecz H. świadczeń stanowiących czynności podlegające opodatkowaniu VAT, a zrealizowane przez Wnioskodawcę działania dotyczyły wyłącznie wniesienia wkładów, w tym aportu w postaci prawa użytkowania górniczego oraz odwiertów. Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę indywidualną interpretacją wydaną dnia XXX przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. XXX wniesienie aportu do H. miało charakter usługi związanej z nieruchomością położoną poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i nie było objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Nowa strategia Grupy.

Zgodnie ze strategią Grupy na lata 2017-2022: "XXX".

W celu realizacji powyższej strategii podjęto decyzję o utworzeniu spółki zależnej G. dedykowanej do pełnienia funkcji właścicielskich dla spółek realizujących zadania związane z poszukiwaniem i wydobyciem XXX. W konsekwencji dnia XXX została utworzona i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka I. (dalej także: "I").

Zgodnie z przyjętymi założeniami funkcje właścicielskie mają zostać skupione w I., która będzie sprawować bieżący nadzór nad działalnością poszczególnych spółek zależnych oraz w razie zaistnienia takiej potrzeby może również świadczyć na ich rzecz usługi wsparcia, np. poprzez udzielenie wsparcia finansowego. Wnioskodawca natomiast realizować będzie zadania na płaszczyźnie operacyjnej - tj. eksploatacji własnych złóż lub komercyjnej działalności usługowej wspierającej poszukiwanie i wydobycie XXX spółek z Grupy oraz podmiotów zewnętrznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia na rzecz I. m.in. wszystkich posiadanych akcji/udziałów w spółkach: B., C., D. oraz ogółu posiadanych praw i obowiązków w H.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie potencjalnych konsekwencji sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce H. Pozostałe z planowanych transakcji są objęte odrębnymi wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Działalność H.

H. jest spółką powołaną przez Wnioskodawcę wraz z innym podmiotem posiadającym doświadczenie w realizacji projektów zagospodarowania złóż XXX (dalej: "Wspólnik"). Wnioskodawca i Wspólnik są komandytariuszami H, natomiast komplementariuszem jest D, w której Wnioskodawca i Wspólnik posiadają po 50% udziałów.

Powołanie H. (podobnie jak D.) było bezpośrednio związane z realizacją projektu zagospodarowania złóż XXX B4 i B6 oraz ich późniejszą eksploatacją (dalej: "Projekt").

W ramach Projektu przewidziane są następujące etapy:

* projektowanie instalacji,

* budowa kopalni,

* wydobycie płynu złożowego (kopaliny),

* technologiczne przygotowanie kopaliny do przesyłu i sprzedaży (np. osuszenie, odsiarczanie),

* przesył kopaliny,

* sprzedaż produktów.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie H. zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika jest D. W celu uregulowania szczegółowych kwestii dotyczących współpracy w ramach Projektu, Wnioskodawca zawarł ze Wspólnikiem dodatkową umowę regulującą zakres działań Wnioskodawcy i Wspólnika.

H. posiada: (i) koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, (ii) koncesję na wydobywanie gazu ziemnego (iii) koncesję na wydobywanie gazu ziemnego (gazokondensatu) XXX (dalej: "Koncesje"). Jednocześnie jest stroną następujących umów ze Skarbem Państwa o ustanowienie użytkowania górniczego (dalej: "Użytkowanie górnicze"): umowa o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wykonywania prac geologicznych polegających na poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, umowy o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobywania gazu ziemnego gazoliniowego oraz umowy o ustanowienie użytkowania górniczego w celu wydobywania gazu ziemnego (gazokondensatu).

Obszar objęty posiadanymi przez H. koncesjami oraz prawem użytkowania górniczego (dalej: "Obszar górniczy"), na którym realizowane są (lub będą w przyszłości) działania w zakresie poszukiwania i wydobycia (w tym również budowa kopalni), zlokalizowany jest w obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej Morza....

Prawo użytkowania górniczego oraz odwierty zlokalizowane na obszarze górniczym były w roku 2013 przedmiotem aportu Wnioskodawcy do H. Pozostałe aktywa, którymi obecnie dysponuje H. dotyczą zasadniczo nakładów inwestycyjnych na prace projektowe instalacji wydobycia i przesyłu kopaliny.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

I. Wykonywanie przez Wnioskodawcę funkcji właścicielskich względem H.

1. Wnioskodawca wykonując prawo głosu przysługujące mu jak wspólnikowi H., podejmuje decyzje właścicielskie w zakresie określonym w umowie spółki H.

2. Zgodnie z umową spółki H. pewne kwestie wymagają uzyskania jednomyślnej zgody wszystkich wspólników tej spółki (w tym Wnioskodawcy). Dotyczy to m.in. kwestii dotyczących decyzji o zagospodarowaniu złoża, ostatecznego zakończenia produkcji z otworu lub złoża czy zatwierdzenia dowolnego programu prac i budżetu dotyczącego zagospodarowania złoża (albo każda ich zmiana).

3. Tak jak wskazano w złożonym wniosku, działalność w zakresie wykonywania funkcji właścicielskich względem wymienionych we wniosku spółek powiązanych (w tym H.) obejmuje m.in. implementację zasad ładu korporacyjnego, w tym: nadzór nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznych.

4. Oprócz wymienionych powyżej czynności wykonywanie funkcji właścicielskich przez Wnioskodawcę obejmuje również m.in.

* monitorowanie realizacji planów i strategii biznesowej,

* monitorowanie rzetelności wypełniania obowiązków informacyjnych i sprawozdawczych,

* analizę sytuacji ekonomiczno-finansowej oraz efektywności spółki H.

5. Ponadto na podstawie umowy o usługi techniczne zawartej pomiędzy wspólnikami H. Wnioskodawca jako komandytariusz H. ma również wpływ na decyzje podejmowane w ramach Komitetu Operacyjnego powołanego dla zapewnienia nadzoru nad realizacją projektu, do którego została powołana H. Zgodnie z brzmieniem tej umowy, Wnioskodawca ma prawo wybrać jednego przedstawiciela (i jednego przedstawiciela alternatywnego) do zasiadania w Komitecie Operacyjnym, któremu przysługuje prawo głosu proporcjonalne do udziału Wnioskodawcy w aktywach i zyskach H.

II. Sposób, w jaki Wnioskodawca uczestniczył/uczestniczy w procesie implementacji zasad ładu korporacyjnego do H. oraz elementów tego ładu korporacyjnego:

1. Implementacja w H. zasad ładu korporacyjnego obowiązującego w grupie kapitałowej G. wynikała z obowiązku ciążącego na jednostce dominującej grupy, tj. spółce G. notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Na poziomie G. podejmowane są decyzje kierunkowe dotyczące ładu korporacyjnego obowiązującego w całej grupie kapitałowej, w tym również u Wnioskodawcy oraz jej spółkach podporządkowanych - w tym H.

2. Podstawa prawna wdrożenia zasad ładu korporacyjnego określona jest w:

* art. 49 ust. 2a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047), który stanowi: "Sprawozdanie z działalności emitenta, którego papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinno zawierać również - jako wyodrębnioną część - oświadczenie o stosowaniu ładu korporacyjnego (...)".

* § 91 ust. 5 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz. U. z 2014 r. poz. 133), który stanowi, iż w przypadku wszystkich emitentów sprawozdanie z działalności emitenta zawiera odpowiednio m.in. stanowiące wyodrębnioną część tego sprawozdania oświadczenie o stosowaniu ładu korporacyjnego.

3. Przyjęty przez G. ład korporacyjny obejmuje zbiór etycznych zachowań w działalności gospodarczej oraz regulacje zmierzające do zapewnienia równowagi pomiędzy interesami wszystkich podmiotów rynku kapitałowego zaangażowanych w funkcjonowanie spółek.

4. Podstawowe cele realizacji zasad ładu korporacyjnego przyjęte przez G, to w szczególności: (i) przejrzystość jej działania jako spółki giełdowej, (ii) zaufanie w relacjach z interesariuszami oraz (iii) otwartość i konsekwentne budowanie wartości spółki dla akcjonariuszy.

5. Od debiutu giełdowego G. stosuje również tzw. dobre praktyki określone przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie.

6. Tak jak wskazano w złożonym wniosku, H. została powołana przez Wnioskodawcę wraz z innym podmiotem spoza grupy kapitałowej G. (dalej: "Wspólnik") w związku z realizacją projektu zagospodarowania złóż oraz ich późniejszą eksploatacją. Z uwagi na tą okoliczność wdrożenie zasad ładu korporacyjnego w przypadku H. realizowane jest w sposób pośredni i w bardziej ograniczonym zakresie niż w przypadku spółek powiązanych, w które nie są zaangażowane podmioty spoza grupy kapitałowej G.

7. W przypadku H. zasady ładu korporacyjnego zostały wdrożone ze wsparciem Wnioskodawcy pośrednio (w zakresie w jakim zgodził się na to Wspólnik zaangażowany w H.), poprzez odpowiednie sformułowanie zapisów umów dotyczących współpracy ze Wspólnikiem - w szczególności w umowie inwestycyjnej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikiem, umowie spółki D. oraz umowie spółki H. oraz umowie o usługi techniczne zawartą pomiędzy wspólnikami H., która reguluje m.in. zasady zarządzania projektem, do którego realizacji została powołana spółka H.

8. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem złożonego wniosku, H. została powołana w związku z realizacją projektu zagospodarowania złóż oraz ich późniejszą eksploatacją. Na moment złożenia niniejszego pisma wspomniany projekt, do realizacji którego została powołana spółka H. jest jeszcze w fazie projektowej. Tym samym spółka H. (podobnie jak D.) nie rozpoczęła jeszcze w pełni swojej działalności. W związku z powyższym Wnioskodawca podkreśla, iż sposób implementacji zasad ładu korporacyjnego grupy kapitałowej G. oraz zakres implementacji tych zasad w H. może ulec zmianie w przyszłości, gdy projekt, do którego została powołana ta spółka, przejdzie w fazę operacyjną. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż zgodnie ze wspomnianą powyżej umową o usługi techniczne, od momentu zakończenia okresu budowy Wnioskodawca będzie pełnić funkcję tzw. operatora, który jest odpowiedzialny m.in. za zarządzanie projektem, do którego została powołana spółka H. oraz zarządzanie operacyjne H. Tym samym wraz z wejściem wspomnianego projektu w etap operacyjny Wnioskodawca uzyska znaczący wpływ na działalność H. - w tym również na możliwość implementacji zasad ładu korporacyjnego grupy kapitałowej G w H.

9. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż implementacja zasad ładu korporacyjnego grupy kapitałowej G. może być realizowana przez Wnioskodawcę również poprzez zgłaszanie stosownych inicjatyw i projektów w ramach Komitetu Operacyjnego ustanowionego we wspomnianej powyżej umowie o usługi techniczne w celu nadzoru nad realizacją projektu, do którego została powołana H. Komitet Operacyjny może podjąć decyzję odnośnie wdrożenia propozycji Wnioskodawcy większością co najmniej 67% głosów (co przy obecnej strukturze udziałowców wymaga zgody Wnioskodawcy i Wspólnika).

III. Nadzór Wnioskodawcy nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznej:

1. Wnioskodawca jako lider tzw. segmentu upstream jest odpowiedzialny za zapewnienie wdrożenia programów i procedur w spółkach powiązanych wchodzących w skład tego segmentu - w tym również H. - w zakresie oraz w sposób ustalony ze Wspólnikiem. W związku z tym Wnioskodawca jest zobowiązany do podejmowania pewnych działań obejmujących nadzór nad poprawnością wdrożenia i funkcjonowania poszczególnych rozwiązań - w takim zakresie, w jakim jest to dopuszczalne w kontekście wspomnianych powyżej uzgodnień ze Wspólnikiem.

2. Przy czym, tak jak wskazano powyżej, z uwagi na zaangażowanie w H. Wspólnika spoza grupy kapitałowej G. zakres oraz forma nadzoru Wnioskodawcy nad wdrażaniem procedur korporacyjnych, zasad raportowania oraz kontroli wewnętrznej, w przypadku H. przybiera specyficzny kształt (uregulowany m.in. w zawartych przez Wnioskodawcę umowach wskazanych powyżej).

3. Z uwagi na ograniczony zakres funkcjonowania H. związany z projektową fazą realizacji projektu zagospodarowania złóż implementacja zasad ładu korporacyjnego dotyczy podstawowych zagadnień związanych z funkcjonowaniem tej spółki, zdefiniowanych m.in. w umowie spółki oraz umowie inwestycyjnej i umowie o świadczenie usług technicznych. Aktualny nadzór nad wdrożeniem sprowadza się w praktyce do: (i) standardowego nadzoru wspólnika nad działalnością spółki oraz do: (ii) uprawnień nadzorczych przysługujących przedstawicielowi Wnioskodawcy w ramach Komitetu Operacyjnego sprawującego nadzór nad realizacją projektu, do którego została powołana H.

IV. Sposób rozliczania i dokumentowania ww. czynności:

1. Czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz H. nie wiązały się z bezpośrednimi rozliczeniami pomiędzy Wnioskodawcą a H., tj. Wnioskodawca nie pobierał od H. wynagrodzenia, ani nie obciążał H. kosztami związanymi z tymi działaniami. Tym samym, wykonywane czynności Wnioskodawcy nie były dokumentowane fakturami VAT.

2. Na gruncie wspomnianej powyżej umowy o świadczenie usług technicznych zawartej pomiędzy wspólnikami H. dotychczas mogły się pojawiać wyłącznie obciążenia pomiędzy H. a Wspólnikiem, który do momentu zakończenia budowy pełni funkcję operatora odpowiedzialnego m.in. za zarządzanie projektem, do którego została powołana spółka H. oraz zarządzanie operacyjne H. Przy czym rozliczenia te nie są związane z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę, o których mowa w punktach 1-3 powyżej. Jednocześnie wspomniana umowa daje Wnioskodawcy możliwość obciążania H. w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji operatora (co zgodnie z umową miało mieć miejsce dopiero po zakończeniu okresu budowy, czyli w momencie przejścia projektu w fazę operacyjną). Niemniej jednak, do chwili obecnej nie doszło jeszcze do przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji operatora (zakończenie okresu budowy planowane jest dopiero po planowanym zbyciu ogółu praw i obowiązków w H. przez Wnioskodawcę). Przy czym również wspomniane rozliczenia nie byłyby związane z czynnościami realizowanymi przez Wnioskodawcę, o których mowa w punktach 1-3 powyżej (a z pełnieniem funkcji operatora w ramach projektu). Ponadto po rozpoczęciu wydobycia, Wnioskodawcy oraz Wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do kupowania ich od H. proporcjonalnie do ich udziałów w tej spółce za taką samą cenę i na równych warunkach handlowych i prawnych.

3. Z uwagi na opisaną powyżej (oraz w treści złożonego wniosku) specyfikę H. czynności zmierzające do implementacji ładu korporacyjnego oraz nadzór nad wdrażaniem procedur obowiązujących w grupie kapitałowej G. znalazły swoje odzwierciedlenie w głównej mierze we wspomnianych umowach regulujących zasady współpracy ze Wspólnikiem.

W związku z brakiem jakichkolwiek rozliczeń oraz ze specyfiką działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w przypadku H., oprócz wspomnianych umów wykonanie wspomnianych czynności nie było w inny szczególny sposób dokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H. stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji, będzie działać w charakterze podatnika VAT?

2. W przypadku uznania, iż dokonując sprzedaży ogółu praw i obowiązków w H. Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce H. będzie stanowić usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT, która z uwagi na miejsce świadczenia (tj. położenie nieruchomości poza terytorium kraju) nie będzie opodatkowana VAT na terenie Polski?

3. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 (tj. uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce H zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

1. Sprzedaż ogółu praw i obowiązków jako transakcja niestanowiąca elementu działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza: (i) czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz (ii) czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z zasadą wypracowaną m.in. przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), sprzedaż udziałów stanowi wyłącznie realizację przysługujących danemu podmiotowi praw właścicielskich, w konsekwencji czego tego rodzaju transakcje nie są uznawane za element działalności gospodarczej podmiotu dokonującego zbycia udziałów. Oznacza to, iż co do zasady sprzedaż udziałów uznawana jest za czynność wykonywaną poza prowadzoną działalnością gospodarczą, co z kolei skutkuje wyłączeniem tej transakcji z zakresu opodatkowania VAT - również w przypadku, gdy sprzedaż jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT.

Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08, w którym wskazano: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie, posiadanie i sama sprzedaż akcji nie stanowią same w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy (zob. w szczególności wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec.s. I 4295, pkt 59; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C- 435/05 Investrand, Zb.Orz.s. 11315, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W transakcjach tych nie wykorzystuje się bowiem własności dóbr w celu uzyskania stałego dochodu, a jedyną korzyść z tych transakcji stanowi ewentualny zysk ze sprzedaży tych akcji (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie EDM, pkt 58)".

Wyjątkiem od powyższej zasady są przypadki, w których sprzedaż udziałów nie jest uznawana wyłącznie za wykonywanie praw właścicielskich przysługujących danemu podmiotowi. W takich przypadkach sprzedaż udziałów stanowi element prowadzonej działalności gospodarczej i jako taka objęta jest opodatkowaniem VAT. W orzecznictwie TSUE uznaje się, że sprzedaż udziałów nie stanowi zwykłej realizacji uprawnień właścicielskich w szczególności w następujących przypadkach:

i. sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

ii. zbywca uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada - przy czym za takie zaangażowanie, co do zasady, uznaje się wyłącznie dokonywanie transakcji opodatkowanych VAT, jak np. świadczenie usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych na rzecz spółek zależnych;

iii. posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, wspomniana praktyka TSUE ma zastosowanie również do zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych. Przykładem takiego podejścia jest m.in. indywidualna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP5/4512-1-266/15-3/AI), w której organ analizując kwestię opodatkowania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, wprost odwołuje się do wspomnianej powyżej praktyki TSUE.

Takie podejście zostało zaprezentowane również przez Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa w opinii przedstawionej w dniu 24 lutego 2005 r. w sprawie C-465/03, w której wprost wskazano: "Nie zgadzam się z twierdzeniem, iż różnice prawne w charakterze spółek mają tu istotne znaczenie. Jak zauważył rząd Zjednoczonego Królestwa w czasie rozprawy, istnieją znaczne różnice pomiędzy charakterystyką spółek w różnych państwach członkowskich. Jednak zarówno udział w spółce osobowej, jak i akcja w spółce kapitałowej wiążą się z własnością części danego podmiotu - w zakresie, w jakim podmiot ten jest uznawany za taki w systemie prawnym, któremu podlega - a w związku z tym pośrednio z własnością jego majątku. Emisja nowych akcji w zamian za gotówkę, która zwiększa kapitał spółki, jest w znacznym stopniu porównywalna w kategoriach ekonomicznych z przyjęciem nowego wspólnika w zamian za wkład pieniężny wniesiony do spółki osobowej". Przy czym wnioski wynikające z cytowanej opinii Rzecznika Generalnego zostały wzięte pod uwagę przez TSUE w rozstrzygnięciu wydanym we wspomnianej sprawie - tj. rozstrzygnięcie wydane przez TSUE w tym zakresie było zbieżne z rekomendacjami przedstawionymi w cytowanej opinii Rzecznika Generalnego.

Odnosząc powyższe do zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku planowanej sprzedaży ogółu praw i obowiązków w H nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. przesłanek, w konsekwencji czego planowana sprzedaż nie będzie stanowić wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca dokonując tej transakcji nie będzie działać w charakterze podatnika VAT. W efekcie sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H nie będzie objęta zakresem opodatkowania VAT.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej, w związku z czym w przypadku planowanej transakcji nie dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, które mogłyby przemawiać za uznaniem tej transakcji za element działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Przechodząc do analizy drugiego z ww. warunków, Wnioskodawca zauważył, iż w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków w H. nie świadczył na rzecz tego podmiotu usług zarządczych podlegających opodatkowaniu VAT. Jak bowiem wskazał w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, czynności związane z wykonywaniem funkcji właścicielskich (np. wdrażanie zasad ładu korporacyjnego) nie wiązały się bezpośrednio z realizacją na rzecz H. czynności opodatkowanych VAT. Współpraca Wnioskodawcy i H. miała charakter ograniczony wyłącznie do zakresu niezbędnego do realizacji obowiązków sprawozdawczych Wnioskodawcy i jednostki dominującej Grupy. Czynności te nie miały charakteru usług i tym samym nie doszło do spełnienia drugiej z ww. przesłanek.

Na powyższe stwierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien wpłynąć fakt, iż Wnioskodawca wniósł do H. aport w postaci prawa użytkowania górniczego i odwiertów, co zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę interpretacją zostało zakwalifikowane jako czynność zrównana odpowiednio z usługą oraz dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Wniesienie aportu było bowiem realizacją zobowiązania Wnioskodawcy jako wspólnika wobec H. i nie obejmowało jakichkolwiek czynności, które mogłyby zostać uznane za czynności zarządcze. Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie H. jest komplementariusz, tj. D.; natomiast Wnioskodawca jako komandytariusz H. nie posiada prawa do wykonywania czynności zarządczych ani nie angażuje się w tego rodzaju zadania. Tym samym Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu H., w konsekwencji czego drugi z ww. warunków również nie zostanie spełniony.

Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 14 października 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-541/16-2/JJ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 8 dnia grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1015/15-2/JL). W obu tych przypadkach organy interpretacyjne uznały, iż samo wykonywanie czynności opodatkowanych przez posiadacza udziałów nie jest wystarczające dla opodatkowania podatkiem VAT transakcji polegającej na sprzedaży udziałów - konieczne jest bowiem, by wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT były związane z uczestniczeniem w zarządzaniu daną spółką. A zatem nie każda czynność podlegająca opodatkowaniu VAT wykonana przez posiadacza udziałów (wspólnika H.) skutkuje uznaniem, iż posiadacz udziałów (wspólnik H.) uczestniczy w zarządzaniu daną spółką. Konieczne jest bowiem, by wykonywane usługi miały charakter usług zarządczych, rachunkowych czy administracyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie również do spełnienia trzeciego z ww. warunków dotyczących możliwości uznania sprzedaży ogółu praw i obowiązków za element prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w ocenie Wnioskodawcy posiadanie ogółu praw i obowiązków w H. nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Zgodnie z ugruntowanym podejściem prezentowanym w interpretacjach, doktrynie i orzecznictwie posiadanie udziałów (oraz odpowiednio ogółu praw i obowiązków w H.) stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności w przypadku gdy przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej obejmuje tworzenie innych podmiotów lub nabywanie udziałów w celu maksymalizacji zysków z tytułu dalszej odsprzedaży. Takie podejście zostało zaprezentowane m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej dnia 1 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-598/14/WN), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż posiadanie i sprzedaż udziałów jest stałym, bezpośrednim i koniecznym rozszerzeniem działalności w przypadku gdy: "Tworzenie spółek i sprzedaż udziałów/akcji tych spółek stanowi podstawową działalność Wnioskodawcy (Wnioskodawca zakłada i przygotowuje spółki do rozpoczęcia działalności, a następnie sprzedaje je inwestorowi)".

W ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia ww. warunku koniecznym jest, by posiadanie udziałów (ogółu praw i obowiązków) stanowiło element rozszerzenia działalności gospodarczej rozumianej jako maksymalizacja zysków z tytułu ich dalszej odsprzedaży. Udziały (ogół praw i obowiązków) powinny więc zostać objęte/nabyte przez dany podmiot w celu ich dalszej odsprzedaży. Tym samym ww. warunek dotyczy podmiotów, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej profesjonalnie zajmują się tworzeniem spółek (lub nabywaniem udziałów w spółkach), bowiem to w takich przypadkach nabycie udziałów stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zajmuje się działalnością w zakresie poszukiwania i wydobycia i nie prowadzi jakiejkolwiek działalności w zakresie obrotu udziałami czy papierami wartościowymi. Zatem statutowa działalność Wnioskodawcy jest skoncentrowana na maksymalizacji zysków z tytułu wydobycia, w związku z czym tworzenie spółek, nabywanie udziałów (ogółu praw i obowiązków w H.) oraz dalsza odsprzedaż udziałów (ogółu praw i obowiązków w H.) w przypadku Wnioskodawcy nie ma charakteru profesjonalnego (tj. nie stanowi wykorzystania majątku do uzyskiwania z niego dochodu w sposób częstotliwy). Nabywając i posiadając udziały w spółkach zależnych (w tym również ogół praw i obowiązków w H.) Wnioskodawca nie kieruje się chęcią osiągnięcia dochodu w wyniku sprzedaży tych udziałów/ogółu praw i obowiązków w H. W przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku posiadanie ogółu praw i obowiązków w H. ma na celu przede wszystkim sformalizowanie zasad współpracy z partnerem biznesowym (Wspólnikiem) w ramach realizacji Projektu. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z ugruntowaną praktyką gospodarczą projekty dotyczące poszukiwania i wydobycia często realizowane są z wykorzystaniem odrębnych spółek, gdyż rozwiązanie to daje możliwość dywersyfikacji ryzyka operacyjnego i finansowego dla partnerów biznesowych realizujących dany projekt. Tym samym obejmowanie przez Wnioskodawcę udziałów (ogółu praw i obowiązków w H.) ma na celu wyłącznie realizację strategii Grupy zgodnie z przedstawionymi powyżej założeniami. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy posiadanie ogółu praw i obowiązków w H. nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Powyższe podejście zostało potwierdzone również w indywidualnej interpretacji wydanej dnia 9 października 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/4512-1-528/15-4/MD), w której wskazano: "(...) w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy".

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H. nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w konsekwencji czego Wnioskodawca dokonując tej transakcji, nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

2. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H. jako usługa, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 (tj. uznania, iż dokonując sprzedaży ogółu praw i obowiązków w H., Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT), należy przeanalizować charakter tej transakcji oraz zasady jej opodatkowania na gruncie ustawy o VAT.

a) Sprzedaż ogółu praw i obowiązków jako usługa.

Na gruncie ustawy o VAT ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych (podobnie jak również udziały w spółkach kapitałowych) nie stanowi towaru, w konsekwencji czego zbycie ogółu tych praw i obowiązków nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, także wszelkie postacie energii, zbywany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków w H. stanowi prawo majątkowe a nie rzecz, w konsekwencji czego nie powinien on zostać uznany za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym zbycie tego ogółu praw i obowiązków powinno zostać uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w myśl tego przepisu za świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

b) Miejsce świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Równocześnie art. 28e ustawy o VAT stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego) jest miejsce położenia nieruchomości. Jednocześnie zarówno literalne brzmienie ustawy o VAT jak i podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych wskazuje, iż katalog usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e jest otwarty. Jak bowiem wskazano m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietna 2015 r. (sygn. akt I FSK 131/14): "nie ulega wątpliwości, iż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć wskazania usług takim związkiem się cechujących".

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy regulacją przewidzianą w art. 28e ustawy o VAT są objęte wszystkie usługi pozostające w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Posiadane przez H. koncesje na poszukiwanie i wydobycie (oraz prawa użytkowania górniczego), zdaniem Wnioskodawcy, są ściśle związane z nieruchomościami gruntowymi, których one dotyczą - dają one bowiem ich posiadaczowi wyłączne prawo do korzystania w określonym zakresie z pewnego wycinka skorupy ziemskiej. H. jako posiadacz koncesji - w odniesieniu do Obszaru górniczego objętego tymi koncesjami (oraz prawem użytkowania górniczego), ma wyłączne prawo do pobierania korzyści i pożytków w postaci wydobywanych węglowodorów. Równocześnie nieruchomości objęte poszczególnymi koncesjami stanowią element konstytutywny dla danej koncesji, gdyż:

i. możliwość prowadzenia działalności poszukiwawczej i wydobywczej jest ściśle związana z zasobami znajdującymi się w danej lokalizacji oraz

ii. każda z posiadanych przez H. koncesji określa precyzyjnie zasięg, w jakim H. może prowadzić wskazaną działalność - działalność ta nie może być prowadzona w innych obszarach, nieobjętych koncesjami.

W kontekście powyższego należy zatem zauważyć, iż koncesje są kluczowym tytułem prawnym H. umożliwiającym mu prowadzenie statutowej działalności gospodarczej, tj. poszukiwanie i wydobycie węglowodorów. Tym samym posiadane koncesje stanowią dla H. tytuł prawny umożliwiający mu w przyszłości osiąganie przychodów z działalności gospodarczej, a wolumen ropy naftowej, jaka będzie możliwa do wydobycia w ramach danej koncesji ma bezpośredni wpływ na wartość oraz cenę ogółu praw i obowiązków w H. zbywanych przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w H. jest ściśle powiązana z nieruchomościami gruntowymi zlokalizowanymi na obszarze górniczym położonym na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej, których granice określają koncesje posiadane przez H. W wyniku tej transakcji I. - za pośrednictwem H. - uzyska prawo do korzystania z tych nieruchomości (w zakresie i sposób ściśle określony w koncesjach) oraz pobierania związanych z nimi pożytków w postaci wydobytych węglowodorów.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o VAT usługa polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w H. powinna być traktowana jako usługa bezpośrednio związana z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług w myśl art. 28e ustawy o VAT powinno być miejsce położenia nieruchomości gruntowych określonych w koncesjach, tj. polska wyłączna strefa ekonomiczna.

Na potwierdzenie powyższego podejścia Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeniesienie praw do korzystania z określonych nieruchomości przysługujących na podstawie różnego rodzaju zezwoleń i koncesji jest uznawane w orzecznictwie TSUE za usługę związaną z nieruchomościami. Przykładem takiego podejścia jest m.in. wyrok TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05, dotyczący zasad opodatkowania cesji praw do połowów. W wyroku tym TSUE wskazał w szczególności, iż: "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi".

Analogiczne podejście prezentują również polskie organy podatkowe. W szczególności Wnioskodawca pragnie wskazać otrzymaną przez niego indywidualną interpretację wydaną dnia XXX przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. XXX), w której organ zgodził się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: "czynności realizowane w ramach działalności regulowanej przepisami ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, zarówno w zakresie przeniesienia praw użytkowania górniczego poprzez wniesienie ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki celowej, jak i robót geologicznych i górniczych realizowanych przez użytkownika górniczego w przestrzeni skorupy ziemskiej, określonej w umowie ze Skarbem Państwa, odnoszą się do konkretnej nieruchomości wskazanej w umowie użytkowania górniczego położonej poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Tylko i wyłącznie w obrębie tak wskazanej nieruchomości Spółka realizuje swoją działalność statutową - bezpośrednio lub za pośrednictwem spółki celowej. W związku z powyższym miejscem opodatkowania usług opisanych we wniosku jest miejsce położenia nieruchomości, tym samym zastosowanie będzie miał art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług do rozporządzania Prawem użytkowania Górniczego w postaci aportu do spółki celowej, jako usługi związanej z nieruchomością. Z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej - tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - usługi z nią związane (w tym wniesienie wkładu niepieniężnego) nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług".

W ocenie Wnioskodawcy planowana transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w H. będzie skutkować zmianą podmiotu, któremu faktycznie będą przysługiwać pożytki z koncesji posiadanych przez H., a w konsekwencji transakcja ta w świetle kryteriów kwalifikacyjnych organów podatkowych i TSUE powinna być traktowana jako usługa związana z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT. Zatem zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w H., powinno być miejsce położenia poszczególnych nieruchomości gruntowych objętych obszarem górniczym wskazanym w koncesjach posiadanych przez H.

Dla rozstrzygnięcia kwestii położenia nieruchomości należy w ocenie Wnioskodawcy odwołać się do art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, definiującego terytorium kraju w rozumieniu ustawy VAT jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na fakt, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu określenia zakresu tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do innych przepisów - w szczególności do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 660; dalej: "ustawa o granicy państwowej").

Zgodnie z art. 6 ustawy o granicy państwowej, Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym. Z powyższego wynika, że morskie terytorium Polski obejmuje wyłącznie morskie wody wewnętrzne oraz morze terytorialne. Równocześnie art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2145 z późn. zm.; dalej: "ustawa o obszarach morskich") stanowi, iż: "Wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi".

W świetle powyższego należy zatem zauważyć, iż wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi morskich wód wewnętrznych ani morza terytorialnego, które w myśl ustawy o granicy państwowej wchodzą w skład terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, iż w myśl ustawy o granicy państwowej polska wyłączna strefa ekonomiczna nie wchodzi w skład terytorium Polski.

Potwierdza to również art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich, który stanowi, iż z obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej w skład terytorium Polski wchodzą wyłącznie morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy obszar górniczy objęty posiadanymi przez H. koncesjami (oraz prawami użytkowania górniczego) zlokalizowany w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej nie wchodzi w skład terytorium Rzeczypospolitej (położony jest poza państwową granicą Polski).

Oznacza to, iż zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, usługi związane z nieruchomościami znajdującymi się w obszarze polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej wykonywane są poza terytorium kraju, a zatem miejsce świadczenia tych usług dla potrzeb VAT nie będzie zlokalizowane w Polsce, tym samym usługi te nie będą opodatkowane VAT w Polsce.

Powyższe rozumienie zostało potwierdzone również w otrzymanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia XXX (sygn. XXX), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: "Z uwagi na położenie nieruchomości w wyłącznej strefie ekonomicznej - tj. poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - usługi z nią związane (w tym wniesienie wkładu niepieniężnego) nie będą objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług".

Reasumując, (w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1) planowana transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w H. ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi związanej z nieruchomościami, których położenie określają koncesje posiadane przez H. (polska wyłączna strefa ekonomiczna, poza granicą państwową RP). Tym samym zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejsce świadczenia tych usług dla potrzeb VAT nie będzie zlokalizowane w Polsce, w konsekwencji czego usługi te nie będą objęte obowiązkiem podatkowym VAT w Polsce.

3. Planowana sprzedaż ogółu praw i obowiązków jako usługa zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 (tj. uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż jest realizowana w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H., zdaniem Wnioskodawcy, zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Na gruncie tego przepisu zwolnieniem z VAT zostają objęte usługi (w tym usługi pośrednictwa), których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną - z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W myśl art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie to nie obejmuje m.in. usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: (i) tytuł prawny do towarów; (ii) tytuł własności nieruchomości; (iii) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; (iv) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; (v) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

* wykonywane czynności stanowią usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach i

* wykonywane czynności nie stanowią usług przechowywania udziałów lub zarządzania nimi i udziały będące przedmiotem wykonywanych usług nie odzwierciedlają tytułów prawnych ani praw majątkowych wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT.

Przyjmując założenie, iż planowana przez Wnioskodawcę transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w H. na gruncie ustawy o VAT stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, to w przypadku zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku dojdzie do spełnienia pierwszej z ww. przesłanek, od których zależy możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Na powyższe stwierdzenie nie wpływa fakt, iż przedmiotem planowanej transakcji jest ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej, podczas gdy art. 43 ust. 1 pkt 40a odnosi się do udziałów w spółkach. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny użycie sformułowania "udziałów" nie zawęża zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 40a wyłącznie do spółek kapitałowych. W świetle całokształtu systemu opodatkowania VAT nie ulega wątpliwości, iż intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem również transakcji, których przedmiotem jest zbycie ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych (np. w spółkach komandytowych).

Potwierdzeniem tego stwierdzenia jest m.in. treść uzasadnienia do nowelizacji wprowadzającej komentowane zwolnienie do ustawy o VAT, w którym wskazano: "dodawany pkt 40a ma charakter techniczny i polega w istocie na przeniesieniu regulacji dotyczących zwolnienia od podatku czynności, których przedmiotem są udziały w spółkach posiadających i nieposiadających osobowości prawnej i innych podmiotach posiadających osobowość prawną (w tym transakcji w zakresie obrotu tymi udziałami) z rozporządzenia wykonawczego do ustawy. Podstawą zwolnienia tego typu transakcji jest przepis art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu z tego podatku podlegają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 (dotyczących nieruchomości)".

Takie sformułowanie wskazuje, iż na gruncie ustawy o VAT ustawodawca nadał pojęciu "udziałów" znacznie szerszy zakres niż przyjmuje się to np. na gruncie kodeksu spółek handlowych i objął nim również wszelkie formy uczestnictwa w spółkach osobowych. Świadczy o tym w szczególności bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do "udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej", podczas gdy w myśl kodeksu spółek handlowych spółki nieposiadające osobowości prawnej nie wydają udziałów. Tym samym umieszczenie tego zapisu świadczy, iż bezpośrednią intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy również zbycia różnego rodzaju form uczestnictwa w spółkach osobowych - bez względu na nazewnictwo tego rodzaju uczestnictwa na gruncie innych regulacji, w tym również kodeksu spółek handlowych. W przeciwnym bowiem razie odwołanie się do udziałów w spółkach nieposiadających osobowości prawnej byłoby całkowicie nieuzasadnione.

Za objęciem zwolnieniem również zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych świadczy także przytoczona już powyżej opinia Rzecznika Generalnego F.G. Jacobsa z dnia 24 lutego 2005 r. wydana w sprawie C-465/03, w której wprost wskazano, iż ewentualne różnice prawne w charakterze spółek (pomiędzy spółkami osobowymi a kapitałowymi) nie powinny mieć wpływu na opodatkowanie VAT. We wspomnianej opinii Rzecznik Generalny wskazał bowiem: "Nie zgadzam się z twierdzeniem, iż różnice prawne w charakterze spółek mają tu istotne znaczenie. Jak zauważył rząd Zjednoczonego Królestwa w czasie rozprawy, istnieją znaczne różnice pomiędzy charakterystyką spółek w różnych państwach członkowskich. Jednak zarówno udział w spółce osobowej, jak i akcja w spółce kapitałowej wiążą się z własnością części danego podmiotu - w zakresie, w jakim podmiot ten jest uznawany za taki w systemie prawnym, któremu podlega - a w związku z tym pośrednio z własnością jego majątku". Przy czym w wyroku wydanym we wspomnianej sprawie TSUE wydał rozstrzygnięcie zbieżne z opinią Rzecznika Generalnego w tym zakresie.

Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H., realizowana na rzecz innej polskiej spółki, będzie spełniać pierwszy z ww. warunków, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy - tj. będzie stanowić usługę, której przedmiotem będą udziały w spółce (w rozumieniu ustawy o VAT). Równocześnie w przypadku tego zdarzenia nie dojdzie do spełnienia żadnej z ww. negatywnych przesłanek, tj.:

* wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie będą stanowić usług przechowywania ani zarządzania udziałami (gdyż jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności w tym zakresie)

oraz

* zbycie ogółu praw i obowiązków w H. nie będzie objęte regulacją art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, gdyż zbywany ogół praw i obowiązków nie będą odzwierciedlać tytułów prawnych wskazanych w tym przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy należące do H. prawo użytkowania górniczego stanowi lex specialis i nie zostało objęte zakresem praw wskazanych w stosowania art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Skarb Państwa stosując instytucję użytkowania górniczego określa obszar górniczy, zdefiniowany jako przestrzeń (fragment skorupy ziemskiej), w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny, podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji.

H. jako użytkownik górniczy nabywa prawo własności wydobytej kopaliny, natomiast nie nabywa własności nieruchomości zlokalizowanych na obszarze górniczym, ani innych praw rzeczowych do korzystania z nieruchomości.

Prawo do korzystania ze złóż naturalnych przez H. na warunkach określonych w umowach użytkowania górniczego jest odrębnym tytułem prawnym od prawa własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych. Wynika to m.in. z faktu, iż podmiot, który posiada koncesję oraz prawo użytkowania górniczego na poszukiwanie i wydobycie (tak jak H.) nie staje się właścicielem nieruchomości gruntowej, pod którą znajduje się dane złoże. Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2016 r. poz. 1131, z późn. zm.; dalej: "Prawo geologiczne i górnicze") złoża węglowodorów są objęte odrębnym prawem własności, tj. prawem własności górniczej, które przysługuje wyłącznie Skarbowi Państwa. Prawo do czerpania pożytków z eksploatacji złóż jest odrębnym tytułem prawnym i nie może być utożsamiane z jakimkolwiek prawem rzeczowym dającym jego posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości.

Na gruncie prawa polskiego została przyjęta zasada kwalifikacji praw rzeczowych w oparciu o zamknięty katalog tych praw (tzw. zasada numerus clausus praw rzeczowych), co oznacza, że za prawa rzeczowe uznaje się tylko te prawa, które wprost zostały zakwalifikowane do tej kategorii przez ustawodawcę (nie ma możliwości umownego ustanowienia praw rzeczowych niewskazanych wyraźnie ustawą). Wśród praw rzeczowych w kodeksie cywilnym zostały wymienione: własność, użytkowanie wieczyste, użytkowanie, służebność, zastaw, hipoteka, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Należy zatem zauważyć, iż użytkowanie górnicze nie zostało wymienione w kodeksie cywilnym jako jedno z praw rzeczowych, w konsekwencji czego (zgodnie ze wspomnianą powyżej zasadą) prawo to nie może zostać uznane za prawo rzeczowe. Potwierdza to również w art. 17 Prawa geologicznego i górniczego, który stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do użytkowania górniczego stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu cywilnego dotyczące dzierżawy. Zgodnie z kodeksem cywilnym dzierżawa stanowi stosunek zobowiązaniowy, a nie prawo rzeczowe. A zatem w świetle obowiązujących przepisów Prawa geologicznego i górniczego użytkowanie górnicze nie stanowi użytkowania w rozumieniu kodeksu cywilnego, ani też jakiegokolwiek innego prawa rzeczowego, które mogłoby zostać objęte zakresem art. 43 ust. 16 pkt 3 ustawy o VAT.

Różnicę pomiędzy prawem własności (oraz innymi tytułami wymienionymi w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT) a prawami przysługującymi z posiadanego użytkowania górniczego można zobrazować na następującym przykładzie: właściciel danej nieruchomości może swobodnie na danym terenie wykonywać przysługujące mu prawa (np. wybudować jakieś obiekty czy ogrodzić dany teren) oraz samodzielnie decydować o sposobie zagospodarowania danej nieruchomości (w granicach obowiązującego prawa), udzielić innym podmiotom prawa do korzystania z nieruchomości w określonym przez właściciela zakresie; natomiast H. jako podmiot posiadający prawo użytkowania górniczego obejmujące dany fragment skorupy ziemskiej może na tym terenie wykonywać wyłącznie działania ściśle określone w koncesji skoncentrowane na poszukiwaniu i wydobyciu ropy naftowej oraz pobierać pożytki w postaci wydobytych węglowodorów - nie ma więc w tym zakresie żadnej swobody co do sposobu wykorzystania danej nieruchomości oraz ewentualnych zmian w tym zakresie. Tym samym posiadane przez H. koncesje nie dają temu podmiotowi uprawnień, których zakres odpowiadałby prawu własności lub innym prawom rzeczowym, gdyż zakres prawa przysługującego H. obejmuje zasadniczo wyłącznie możliwość pobierania pożytków w postaci wydobytych węglowodorów, tj. kopaliny oderwanej od złoża. A zatem posiadane przez H. koncesje nie stanowią jakichkolwiek praw wymienionych w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. W związku z czym zbywany przez Wnioskodawcę ogół praw i obowiązków w H. nie odzwierciedla tytułu własności nieruchomości, praw rzeczowych dających prawo do korzystania z nieruchomości ani udziałów lub innych tytułów prawnych dających prawne lub faktyczne prawo własności nieruchomości lub jej części.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 (tj. uznania, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż jest wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie stanowi ona usługi związanej z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy o VAT), planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ogółu praw i obowiązków w H., zdaniem Wnioskodawcy, zostanie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

* nieprawidłowe - w zakresie uznania, że Wnioskodawca dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce nie będzie działać w charakterze podatnika,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy,

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów iusług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami zaś, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności, w ramach jego profesjonalnej aktywności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji czy zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług":

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, tj. podmiotu działającego w takim charakterze, jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej bezpośredni związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób szczegółowy reguluje art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi wiązać się z konkretną nieruchomością. Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku TSUE z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria), dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W punkcie 23 ww. wyroku TSUE istotnie stwierdził, że "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością".

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm,), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do brzmienia art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 powyższego artykułu).

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

* usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

* przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

* ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

* z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, treści przywołanych przepisów prawa oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - w związku z posiadaniem udziałów w H., Wnioskodawca podejmuje działania wykraczające poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca (wykonuje prawo głosu, monitoruje realizację planów i strategii biznesowej, monitoruje rzetelność wypełniania obowiązków informacyjnych i sprawozdawczych, analizuje sytuację ekonomiczno-finansową oraz efektywność spółki, podejmuje decyzje o zagospodarowaniu złoża węglowodorów, ostatecznego zakończenia produkcji z otworu lub złoża czy zatwierdzenia dowolnego programu prac i budżetu dotyczącego zagospodarowania złoża węglowodorów, ma wpływ na decyzje podejmowane w ramach Komitetu Operacyjnego powołanego dla zapewnienia nadzoru nad realizacją projektu, ma prawo wyboru przedstawiciela i przedstawiciela alternatywnego do Komitetu Operacyjnego, implementował zasady ładu korporacyjnego, w tym: nadzorował/nadzoruje wdrażanie procedur korporacyjnych, zasad raportowania i kontroli wewnętrznej, a po zakończeniu okresu budowy będzie pełnić funkcję operatora, który będzie odpowiedzialny za zarzadzaniem projektem), to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonuje względem Spółki wyłącznie funkcje właścicielskie. Rola Wnioskodawcy nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. W konsekwencji sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, gdyż zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (nawet jeżeli spółka ta posiada koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej) nie można utożsamiać ze zbyciem koncesji. Należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będzie odnosiło się ani nie będzie świadczone wyłącznie wobec konkretnej nieruchomości, a nieruchomość nie będzie wpisana w istotę usługi. W konsekwencji zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a będzie opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy tj. w miejscu siedziby działalności gospodarczej, usługobiorcy, bądź w przypadku świadczenia usług dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym niż siedziba działalności gospodarczej, w miejscu gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków w spółce będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które jednak - jak wskazał Wnioskodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, będzie zwolnione od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że dokonując planowanej sprzedaży udziałów w spółce nie będzie działać w charakterze podatnika oraz uznania zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy, należało uznać za nieprawidłowe, zaś w kwestii zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.