0115-KDIT1-2.4012.570.2017.1.RS - Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku urzędu gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Urzędu poniesionych w latach 2013-2015 - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Urzędu poniesionych w latach 2013-2015.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina S. (dalej również Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących m.in.: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu).

Działania Gminy wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również uptu), bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Gmina wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami;

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - np. sprzedaży budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a uptu, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Gmina ww. czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym (niepodlegające opodatkowaniu VAT) wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego jakim jest Urząd Gminy w miejscowości S.

W literaturze istotę urzędu określa się jako zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi (organom) w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (zob. B. Dolnicki. Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz. Komentarz do art. 33., Lex 2016)

W tym kontekście Gmina wykonuje swoje zadania (tj. czynności opodatkowane VAT i zwolnione z VAT, a także działania o charakterze administracyjnoprawnym, niepodlegające opodatkowaniu VAT) m.in. przy wykorzystaniu budynku Urzędu Gminy w miejscowości S. zlokalizowanego przy ul. P. (dalej również Budynek Urzędu),

Gmina przeprowadziła inwestycję polegającą na budowie Budynku Urzędu. Poniesione przez nią wydatki dotyczące Budynku Urzędu stanowiły wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a uptu (dalej również Wydatki Inwestycyjne). Wśród Wydatków Inwestycyjnych znajdowały się m.in. wydatki związane z koncepcją architektoniczną Budynku Urzędu, projektem budowlanym, nadzorem inwestorskim, pracami budowlanymi, wyposażaniem Budynku Urzędu itd. Realizowane Wydatki Inwestycyjne dokumentowane były przez kontrahentów (wykonawców) fakturami z wykazanym VAT naliczonym, w których jako nabywcę wskazywano Wnioskodawcę.

W związku z poniesieniem przez Gminę Wydatków Inwestycyjnych, powstały wątpliwości co do możliwości i zasad odliczenia podatku naliczonego poniesionego w ramach tych wydatków w latach 2013-2015.

Gmina nie ma możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z poniesienia Wydatków Inwestycyjnych do jednej z kategorii wykonywanych czynności tj. czynności opodatkowanych VAT, czynności zwolnionych przedmiotowo z podatku oraz czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynność opodatkowane VAT wg poszczególnych stawek oraz zwolnione z VAT i występujące po jej stronie zdarzenia niepodlegające VAT równocześnie wykonywane są w Budynku Urzędu, przez pracowników (których miejsce pracy znajduje się w Budynku Urzędu) i przy wykorzystaniu tych samych zasobów.

Wniosek dotyczy Wydatków Inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gminie w związku z realizacją inwestycji Budynku Urzędu - w zakresie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r. - przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne?

2. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy Gmina, w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r., posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi, w zakresie ustalonym według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b uptu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 uptu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W związku z realizacją inwestycji dotyczącej Budynku Urzędu (w zakresie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r.) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne.

Pytanie 2

W odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r., posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi, w zakresie ustalonym według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b uptu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 uptu.

Ad 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do treści art. 15 ust. 6 uptu, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania. W wykonywaniu tej działalności nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy realizuje określone zadania z wykorzystaniem formy umów cywilnoprawnych, z reguły działa jako podatnik VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego realizowanych w wykonaniu zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek.

Czynności te Gmina wykonuje przy pomocy aparatu pomocniczego jakim jest Urząd Gminy, a więc zwłaszcza Budynku Urzędu. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że ponoszone Wydatki inwestycyjne służą m.in. wykonywanym czynnościom opodatkowanym VAT.

W konsekwencji, Gminie w związku z realizacją inwestycji Budynku Urzędu (w zakresie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r.) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne.

Ad 2)

Zgodnie z powołanym już art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (Gminie), co do zasady, w przypadku zakupów związanych wyłącznie ("w całości") z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegające opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z regulacją art. 86 ust. 7b uptu (w stanie prawnym do końca 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że Wydatki Inwestycyjne ponoszone przez Gminę służą jednocześnie m.in. czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu VAT (działania o charakterze administracyjnoprawnym) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r., powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b uptu.

Ustalenie ww. udziału procentowego należy do obowiązków Gminy. W związku z tym, że ani przepisy uptu, ani przepisy wykonawcze - w stanie prawnym w okresie, którego dotyczy wniosek - nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia podatku naliczonego (udziału procentowego) wybór odpowiedniej metody należy do obowiązków Gminy.

Podobne stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2014 r. o sygn. ILPP1/443-322/14-4/NS, a także z dnia 29 maja 2015 r. o sygn. ILPP2/4512-1-152/15-4/MR.

Jednocześnie, zgodnie z art. 90 ust. 1 uptu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (przy czym mowa tutaj o czynnościach zwolnionych z opodatkowania), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 uptu ww. proporcję, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Biorąc pod uwagę, że Wydatki Inwestycyjne ponoszone przez Gminę służą również wykonywaniu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (przy czym mowa tutaj o czynnościach zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania) powinna także określić jaka część podatku naliczonego podlega odliczeniu według proporcji, o której mowa w art. 90 uptu.

W konsekwencji, Gmina, w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do końca 2015 r., posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami Inwestycyjnymi, w zakresie ustalonym według udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b uptu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.