0115-KDIT1-2.4012.563.2018.2.RS - Rozliczanie VAT w związku z otrzymaną dotacją.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania świadczenia usług doradczych - jest prawidłowe,

* braku opodatkowania otrzymanej dotacji - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług doradczych, braku opodatkowania otrzymanej dotacji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

A., zwana dalej A., działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. Nr 55, poz. 235, z późn. zm.). Podstawowym celem A. jest ochrona praw i reprezentowanie interesów zrzeszonych pracodawców wobec związków zawodowych pracowników oraz organów władzy publicznej oraz prowadzenie działań na rzecz rozwoju rynku pracy i przeciwdziałania bezrobociu. Dla realizacji celów statutowych może prowadzić działalność gospodarczą, tworzyć fundacje, fundusze i uczestniczyć w innych przedsięwzięciach gospodarczych. Dochód z działalności gospodarczej służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jej członków. A. nie jest zarejestrowany, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (zwanego dalej podatkiem VAT).

W ramach konkursu prowadzonego przez B.... w Programie Operacyjnym Wiedza Edukacja Rozwój (Działanie 2.2 Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku) A. opracował i złożył wniosek o dofinansowanie prezentując projekt pn. "..." (zwany dalej Projektem). Wniosek złożony przez A. w konkursie został wybrany do dofinansowania, a na jego realizację została podpisana umowa o dofinansowanie. Projekt współfinansowany jest z Europejskiego Funduszu Społecznego. Uczestnikami Projektu mogą być mikro, mali i średni przedsiębiorcy (w liczbie 45), którzy korzystają w ramach Projektu z usług doradczych w zakresie analizy potrzeb i planów rozwoju, diagnoz i planów rozwojowych; raporty z realizacji usługi doradczej. B.... (B.) nie jest zleceniodawcą usług w Projekcie. B. zawarła z A. umowę o dofinansowanie ww. Projektu, którego uczestników A. pozyskuje samodzielnie. W Projekcie realizowane będą usługi doradcze dla wszystkich zainteresowanych przedsiębiorców spełniających wymagania formalne. Usługi doradcze w Projekcie nie są zlecane przez instytucję finansującą projekt (B.), bowiem A. musiał przedstawić koncepcję świadczenia tych usług we wniosku o dofinansowanie przedstawionym w konkursie. W wyniku konkursu wniosek został wybrany do dofinansowania, a umowa o dofinansowanie jego realizacji przewiduje dotację na finansowanie do 90% kosztów kwalifikowanych usług doradczych (pozostałe 10% związanych z Projektem kosztów pokryją przedsiębiorcy biorący udział w Projekcie w formie wkładu własnego). Dotacja pozyskana przez A. na realizację zadań Projektu ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy pokrycia kosztów świadczenia usług doradczych, które to koszty zostaną wydane zgodnie z założeniami Projektu, np. na opłacenie wykładowców/trenerów/ekspertów. Dotacja pozyskana na realizację Projektu nie ma bezpośredniego wpływu na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usługi, bowiem przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji Projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie.

Jak wynika z umowy o dofinansowanie oraz z wniosku o dofinansowanie założeniem Projektu jest, aby pokryć wszystkie wydatki na Projekt z podatkiem, tzn. wielkość środków wydanych na Projekt zakłada, że wszystkie zakupy zostaną sfinansowane w kwocie brutto, czyli z podatkiem naliczonym. Natomiast kosztorys Projektu nie przewiduje wydatkowania środków na zapłatę podatku należnego od otrzymanego dofinansowania. Stąd też, według oceny A., przyznana dotacja na realizację Projektu nie będzie stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Projekt ten z założenia nie generuje dochodu. Zmienia się w związku z tym zasada rozliczania VAT przez A. ze względu na konieczność pobierania wkładu własnego od klienta korzystającego z usług doradczych w ww. Projekcie. Przedsiębiorca zleca A. wykonanie usługi doradczej, w związku z czym podpisuje z przedsiębiorcą umowę wsparcia doradczego.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie A. zapewnia wkład własny w Projekcie uzyskując go od przedsiębiorców, którzy skorzystali z usługi doradczej (w części dotyczącej innych niż usługi doradcze świadczeń objętych Projektem wkład własny zapewnia sam A. + partner Projektu). A., zgodnie z koncepcją określoną we wniosku i umową o dofinansowanie, pobiera wkład własny odpowiadający 10% kosztów kwalifikowanych usług doradczych w formie pieniężnej. Według A. pobrana, jako wkład własny, kwota od przedsiębiorców (korzystających z usługi doradczej) stanowi odpłatność za usługę i dlatego będzie obrotem dla potrzeb VAT. W związku z tym od tego wkładu własnego, jako wartości czynności do opodatkowania, A. będzie miał obowiązek z chwilą odbioru usługi przez przedsiębiorcę naliczyć VAT według stawki 23% (nie będzie tutaj działać ani zwolnienie podmiotowe w myśl art. 113 ustawy o VAT, ani "zwolnienie podmiotowe" w myśl art. 43 ustawy o VAT, co oznaczać będzie obowiązek zarejestrowania się przez A., jako czynny podatnik VAT). Wkład własny jako czynność opodatkowana będzie ujęty w ewidencji sprzedaży w wartości netto. Kwota należna od przedsiębiorców z tytułu świadczonych usług doradczych obejmuje wkład własny oraz należny od tego VAT (wyliczony od wartości netto wkładu własnego metodą "od stu"). W przypadku usług doradczych w Projekcie, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, A. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. Projekcie będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. A. będzie w stanie przyporządkować poniesione wydatki do wykonanych usług doradczych związanych z ww. projektem.

Zgodnie z § 2 ust. 3 umowy o dofinansowanie Projektu zawartej z B., otrzymane dofinansowanie oraz wkład własny są przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Z zapisu tego wynika, że celem dotacji nie jest dopłata do ceny usługi. Dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi. Środki dotacji są wykorzystane na określone działania polegające na realizacji usług doradczych, co nie ma jednak wpływu na cenę usługi.

A. nie określił w Projekcie ceny usługi. Wskazał wartość wydatków kwalifikowanych doradztwa pozwalających zrealizować usługę (wsparcie) dla przedsiębiorcy. W związku z tym określił we wniosku o dofinansowanie metodologię współfinansowania planowanych wydatków kwalifikowanych z dotacji i wkładu prywatnego przedsiębiorców. W umowie o dofinansowanie projektu zawartej z B. także nie znajduje się wskazanie "cena usługi doradczej". Ww. umowa precyzuje jedynie planowaną wartość wydatków kwalifikowanych związanych m.in. z realizacją doradztwa dla przedsiębiorców (w Projekcie znajdują się też zadania nie dotyczące bezpośrednio wykonywania doradztwa) oraz uzgodniony między stronami umowy podział finansowania tychże wydatków z dotacji i wkładu własnego. Wysokość wkładu prywatnego przedsiębiorcy (z którego powstaje wkład własny A. do Projektu) jest zależna od tego, do której grupy przedsiębiorców zostanie on zaliczony (do mikro, małych, czy średnich przedsiębiorców).

Kalkulacja wkładu własnego dla ww. grup przedsiębiorców wynika z założonych kosztów odnoszących się do potencjalnej ilości godzin pracy, jaką muszą wykonać doradcy, aby zrealizować ww. wsparcie dla firm o danej wielkości. Oprócz kosztów pracy doradców w kalkulacji tej uwzględniono tez koszty dojazdu do firm. Łączna wartość ww. kosztów (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt delegacji) określa wartość doradztwa.

Pozyskana dotacja służy wsparciu doradczemu przedsiębiorców i ma charakter zakupowy. Umowa o dofinansowanie zawarta przez A. z B. dotyczy realizacji projektu określonego we wniosku o dofinansowanie. W umowie tej nie pojawia się określenie ceny usługi. Dotacja przyznana zgodnie z ww. umową o dofinansowanie na realizację Projektu przekazywana jest na pokrycie ściśle określonych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wdrożenia jego zadań i wynikających z wniosku o dofinansowanie zaakceptowanym w konkursie przez B. Jedyną wartością, jaka się pojawia we wniosku o dofinansowanie jest podanie kosztu przypadającego na jeden podmiot (przedsiębiorcę) objętego wsparciem w ramach Projektu. Dodać należy, że ta wartość jest sumą wszystkich kosztów przypadających na jeden podmiot biorący udział w Projekcie, a jak już napisano wyżej sam Projekt nie dotyczy tylko usług doradczych, ale także innych form wsparcia przedsiębiorców (podział taki wynika z wniosku o dofinansowanie). W omawianej sytuacji następuje pokrycie kosztów kwalifikowanych potrzebnych na wykonanie usług doradczych przez A., a nie dofinansowanie do ceny usług świadczonych przez A. Podstawą otrzymania dotacji jest jej wydatkowanie na ściśle określone rodzajowo koszty działalności dotyczące wsparcia doradczego przedsiębiorców. Sam fakt wykazania przez A. wartości wspartych przedsiębiorców i wykonanych usług, bez weryfikacji poniesionych kosztów kwalifikowanych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie - nie pozwala na wypłacenie i rozliczenie dotacji.

Dotacja nie odnosi się do ceny usługi, a do jej kosztów kwalifikowanych. A. dokładnie skalkulował koszty kwalifikowalne niezbędne do prawidłowego zrealizowania usług doradczych. W ramach Projektu jedno zadanie dotyczy bezpośredniego wsparcia doradczego dla przedsiębiorców, w ramach którego określono wartość kosztów kwalifikowanych finansowanych doradztwo następująco: 90% z dotacji, 10% z wkładu prywatnego firm. A. nie kalkulował wartości doradztwa w odniesieniu do rynkowej ceny usługi. Nie wskazał marży, bo umowa o dofinansowanie nie przewidywała dotacji do ceny usługi, a jedynie dofinansowanie pokrywające część niezbędnych dla realizacji doradztwa kosztów kwalifikowanych.

Dotacja przeznaczona jest m.in. na pokrycie kosztów wykonania wsparcia doradczego i jej wysokość nie zależy wyłącznie od ostatecznej ilości wykonanych usług doradczych i liczby wspartych przedsiębiorców. Ilość tych usług i przedsiębiorców może być zmienna w trakcie realizacji Projektu w zależności od postępu rekrutacji (może być ich mniej lub więcej, przy założeniu, że łączna wartość dotacji na realizację Projektu nie zwiększy się). Ponadto dotacja częściowo przeznaczona jest na realizację zadań analitycznych i upowszechniających oraz finansowanie kosztów pośrednich (ryczałtowych), które nie mają powiązania z liczbą wspartych przedsiębiorców i ilością usług. Wartość dofinansowania odnosi się bowiem do poniesionych kosztów kwalifikowanych dotyczących zadań Projektu, w tym zadania dotyczącego wykonania doradztwa dla firm. W ramach zadania dotyczącego doradztwa dla firm skalkulowano łączną zakładaną wartość wydatków kwalifikowanych w oparciu o zaplanowane koszty wykonania wsparcia doradczego pomnożone przez ilość firm o danej wielkości zaplanowanych do wsparcia (koszt pracy doradców zaangażowanych na umowę zlecenie i umowę o pracę oraz koszt ich delegacji do firm). Zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczenie dotacji na sfinansowanie innych zadań i kosztów, niż określone we wniosku może powodować nierozliczenie otrzymanej dotacji. Umowa o dofinansowanie zawarta z B. wskazuje, że wnoszony na rzecz realizacji Projektu wkład własny pochodzi ze środków beneficjentów pomocy, czyli wspieranych w Projekcie przedsiębiorców. B. umową tą daje A. możliwość pozyskiwania zdeklarowanego wkładu własnego poprzez wpłaty przedsiębiorców korzystających ze wsparcia doradczego. Możliwość ta wynika z zaakceptowanej przez B. koncepcji A. przedstawionej we wniosku o dofinansowanie (metodologia wnoszenia wkładu własnego). Samo otrzymanie dofinansowania następuje zgodnie harmonogramem płatności, stanowiącym załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie wskazuje, że pomoc finansowa udzielana przedsiębiorcom przeznaczona jest na pokrycie kosztów usług doradczych. Nie porusza się tu kwestii dopłat do ceny tychże usług. Dotacja wypłacona przez B. nie ma więc charakteru cenotwórczego. Nie jest dopłatą do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi doradczej (nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży), ale zwrotem poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). We wniosku o dofinansowanie A. określał jedynie prognozowaną wartość doradztwa w celu określenia metodologii wyliczenia wartości wydatków objętych pomocą de minimis/pomocą publiczną, w tym wkładu własnego wnoszonego przez przedsiębiorców biorących udział w Projekcie. Wyliczenie prognozowanej wartości doradztwa było działaniem technicznym pozwalającym na adekwatne wskazanie kalkulacji zakładanych kosztów kwalifikowanych i wkładu własnego wymaganego od przedsiębiorców, którego prognozowana wartość, obok dotacji, składa się na budżet Projektu. Z wniosku o dofinansowanie wynika, że zakładana wartość doradztwa jest równa zakładanej wartości kosztów kwalifikowanych niezbędnych do realizacji Projektu. Rozliczenie otrzymanej dotacji jest zależne od wykazania we wniosku o płatność poniesionych wydatków kwalifikowanych oraz wykonania założonych wskaźników produktu i rezultatu odpowiadających celom projektu. We wskaźnikach tych nie występuje wskazanie ceny usługi doradczej - odnoszą się one m.in. do liczby wspartych przedsiębiorców. W umowie o dofinansowanie znajduje się następująca regulacja. "W przypadku nie wniesienia wkładu własnego w kwocie, o której mowa w ust. 2 pkt 2, Instytucja Pośrednicząca może obniżyć kwotę przyznanego wsparcia proporcjonalnie do jej udziału w całkowitej wartości Projektu oraz proporcjonalnie do udziału procentowego wynikającego z intensywności pomocy publicznej. Wkład własny, który zostanie rozliczony ponad wysokość wskazaną w ust. 2 pkt 2 może zostać uznany za niekwalifikowany."

W regulaminie rekrutacji do Programu, oraz w konkretnych umowach z przedsiębiorcami używa się pojęcia wartość usługi doradczej według podbiału na mikro, małych (zatrudniających do 25 pracowników i zatrudniających powyżej 25 pracowników) i średnich przedsiębiorców, gdzie owa wartość jest podana, jako całość kwoty przypadającej na jednego przedsiębiorcę, czy jako suma wkładu własnego przedsiębiorcy i dofinasowania. Przy czym jest tam także napisane, że jest to wartość pomocy de minimis. a przedsiębiorca jest zobowiązany do wniesienia 10% wartości otrzymanego wsparcia.

Cena jest zgodna z dokumentacją Konkursu (Zestawienie standardów i cen rynkowych w zakresie najczęściej finansowanych wydatków w ramach Działania 2.2. PO WER, typ projektu 1).

Dofinansowanie przyznano we wnioskowanej kwocie... zł. Nie zaistniała zatem konieczność zmniejszania ceny usługi.

Na pytanie zadane w wezwaniu: czy dofinansowanie pozwala świadczyć usługi po cenie niższej, niż ta którą Wnioskodawca musiałby żądać gdyby nie otrzymał dotacji? Wnioskodawca wskazał, że nie, ceny usług doradczych są zbliżone do rynkowych z okresu ogłoszenia konkursu, czyli pierwszego kwartału 2016 r. Cena usługi w projekcie (koszt doradztwa) oparta jest o minimalny wzór planu rozwojowego, o którym mowa w załącznikach nr 12 i 13 do Konkursu nr. Rynkowa cena usługi doradczej polegającej na stworzeniu planu rozwojowego przedsiębiorstwa zależy od indywidualnych preferencji Zamawiającego taką usługę i nie jest ograniczona wymogami Instytucji Zarządzającej. W przypadku nieotrzymania dofinansowania, Wnioskodawca nie świadczyłby usług doradczych w zakresie opracowania planów rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa doradcza świadczona przez A. na zlecenie przedsiębiorcy w myśl Projektu, za którą pobierana będzie od przedsiębiorcy odpłatność (czyli wkład własny przedsiębiorcy do Projektu) podlega opodatkowaniu VAT?

2. Czy dotacja otrzymana przez A. na pokrycie kosztów usług doradczych przewidziana w Projekcie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

3. Czy z tytułu ponoszenia wydatków związanych z Projektem A. może odliczyć podatek naliczony od całości tych wydatków, czy też tylko od części ich przypadającej na 10% wkładu własnego, który będzie wykazany, jako usługa doradcza opodatkowana VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wykonywana usługa doradcza będzie opodatkowana według stawki VAT 23%. Taki wniosek wynika z tego, że działa w charakterze podatnika VAT (w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT), a z kolei opisywane działania trzeba uznać za usługę na gruncie ustawy o VAT (w myśl art. 8 ustawy o VAT). Wobec tego taka usługa będzie opodatkowana a skoro nie ma dla tego przypadku stawki niższej (ani zwolnienia), to będzie opodatkowana według stawki 23%.

Ad. 2

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, że beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269). W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu Zdaniem Trybunału, należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia również kwotowo zależały od liczby usług). Dotacje powinny mieć wpływ na cenę tzn. ostateczny odbiorca nie musi płacić za usługę własną z powodu pokrycia jej dotacją (W. Varga, Glosa do wyroku TS z dnia 13 czerwca 2002 r. C-353/00. LEX) Trybunał wskazał, że jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny towarów do kosztów poniesionych przez przedsiębiorcę w celu ich dostawy. Z reguły cena towaru stanowi sumę wartość kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena towaru jest niższa od ceny, którą uwzględnia te dwie wartości, a podmiot dostarczający towary lub świadczący usługi otrzymuje dotacje wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną określonego towaru lub usługi (por D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Warszawa 2012 r.s. 189). W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 r. pod red J. Martiniego Wrocław 2010 r.s. 425). Tak więc dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełnia" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku). W szczególności gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków) ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W świetle powyższego istotne znaczenie dla ustalenia, czy udzielona A. dotacja (dofinansowanie) podlega opodatkowaniu VAT mają warunki i zasady, na podstawie których udzielono beneficjentowi dofinansowania. W realiach rozpatrywanej sprawy dotacja miałaby charakter cenotwórczy, gdyby świadczona usługa byłaby częściowo odpłatna dla przedsiębiorcy, a zatem korzystający z usługi doradczej płaciłby nie całą cenę, gdyż część ceny usługi finansowana byłaby z dotacji. Innymi słowy, gdyby podatnik nie otrzymał dotacji całą kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi przedsiębiorca nie będzie wówczas płacić pełnej kwoty należnej. Otrzymywana dotacja będzie więc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji miałaby cenę niższą o konkretną kwotę dotacji nie byłaby zatem przeznaczona "ogólnie" na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz zindywidualizowanych podmiotów a jej celem byłoby obniżenie ceny usługi. Reasumując w takiej sytuacji występowałby bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonymi przez podatnika a otrzymaną przez niego dotacją. Taka dotacja podlegałaby VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16).

W przypadku Projektu realizowanego przez A. nie ma takiej możliwości i jedyną formą skorzystania przez przedsiębiorców ze świadczeń w ramach Projektu jest zrobienie tego w ramach Projektu, czyli także w przyjętej tam formule finansowania, zakładającej, że przedsiębiorca zapłaci 10% wartości kosztów usług doradczych. Nie ma możliwości aby jakiś przedsiębiorca tak po prostu przyszedł do A. i chciał zapłacić 100% zakładanych kosztów Projektu na przedsiębiorstwo, czyli sam sfinansować całość kosztów z tym związanych. Dlatego nie istnieje na rynku cena świadczeń będąca sumą wartości wkładu własnego i wartości dofinansowania, a którą to cenę mógłby zapłacić w stu procentach sam przedsiębiorca. Jedyną formułą udziału przedsiębiorców w Projekcie jest zapłatą za to w kwocie odpowiadającej 10% kosztów doradztwa (czyli wkład własny przedsiębiorstwa), co jest notabene zgodne z ideą funkcjonowania A., co do zasady, wykluczającą prowadzenie działalności gospodarczej.

Gdy dotacja jest przeznaczona na pokrycie ściśle określonych wydatków niezbędnych do wykonania całego realizowanego projektu ma wówczas charakter "zakupowy". Pokrywałaby bowiem koszty wykonania danego projektu. Wówczas nie będzie występował bezpośredni związek pomiędzy usługami doradczymi świadczonym przez podatnika a otrzymaną przez nie dotacją. Sam fakt, że dotacja mogłaby mieć ogólnie wpływ na niższą cenę świadczonych usług przez podatnika nie wystarczy, aby uznać, że dotacja ta będzie podlegać opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług konieczne byłoby także by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowana kwotę (por wyrok NSA z dna 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13).

Rozważając problem sensu stricte - na gruncie powyższych rozważań ogólnych - zauważyć trzeba, że dofinansowanie z Projektu ma służyć pokryciu ściśle określonych kosztów kwalifikowanych ponoszonych w związku z realizacją Projektu. W ocenie A., otrzymana dotacja ma więc charakter zakupowy, a nie sprzedażowy i dlatego nie powinna podlegać uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT.

Trzeba to wyraźne podkreślić - dotacja nie ma charakteru cenotwórczego a jedynie finansuje koszty działalność Projektu ukierunkowanego na osiągnięcie określonego celu. Dotacja ta nie służy dopłacie do wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług doradczych. Zawarta na dofinansowanie umowa w żaden sposób nie określa mechanizmu bezpośredniej dopłaty do ceny, którą mógłby uiszczać przedsiębiorca za usługę doradczą w ramach Projektu. W przedmiocie umowy, w sposób wyraźny zostało zaznaczone, że otrzymywane dofinansowane służy realizacji całego Projektu z określoną koncepcją wykonywania wsparcia doradczego dla przedsiębiorców (w zakresie opracowania planów ich rozwoju) i analizowania na tej podstawie ich potrzeb rozwojowych, które zgodnie z umową podlegają okresowemu raportowaniu. Wsparcie to polega na realizowaniu usług doradczych, których wykonanie poprzedza zawarcie z przedsiębiorcą umowy wsparcia pozwalającej na określenie wymiaru pomocy de minimis/pomocy publicznej. Umowa o dofinansowanie nie wymaga od A. wykonania określonych dopłat do ceny samej usługi doradczej. Wymaga za to poniesienia konkretnych kosztów kwalifikowanych niezbędnych do wykonania ww. wsparcia doradczego. Innymi słowy, nie jest tak że A. otrzymując zapłatę od przedsiębiorcy (kwotę na poczet wkładu własnego) + dofinansowanie za pośrednictwem B. wychodzi na zaplanowaną cenę usługi doradczej (co uzasadniałaby opodatkowanie dotacji podatkiem). Oba te wpłaty mają tylko spowodować pełne pokrycie kosztów Projektu, który na mocy założeń statutowych realizuje A. Nie ma tutaj typowego dla komercyjnych działań (np. sprzedaż refundowanych leków) elementu komercyjności ze strony A. - a tylko wtedy trzeba by uznać dofinasowanie za podlegające VAT, jako forma dojścia do zakładanego komercyjnie przychodu i w konsekwencji dochodu dla A.

Koniecznie dodać trzeba, że wystąpienie dofinansowania Projektu nie spowoduje powstania dla przedsiębiorcy swoistego "rabatu" w cenie usługi doradczej, a który to rabat będzie zrekompensowany A. właśnie w formę dofinansowania, ponieważ nie istnieje na rynku cena usługi doradczej bez "rabatu". Nie można powiedzieć że owo dofinasowanie rekompensuje A. owe utracone przez "rabat" przychody - a co byłoby konieczne, aby uznać dofinansowane (dotację) za podlegające opodatkowaniu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jedyną ceną istniejącą dla rzeczonych usług doradczych jest kwota stanowiąca 10% kosztów tego świadczenia przewidzianych Projektem. Brak istnienia ceny bez "rabatu" wyklucza rozważania na temat opodatkowana dotacji podatkiem.

Fakt, że w regulaminie rekrutacji do Programu, oraz w konkretnych umowach z przedsiębiorcami używa się pojęcia wartość usługi doradczej, gdzie owa wartość jest podana, jako całość kwoty przypadającej na jednego przedsiębiorcę czy jako suma wkładu własnego przedsiębiorcy i dofinasowania nie ma znaczenia dla sprawy. Jest to tylko kwestia semantyki, niezmieniająca istoty sprawy, bo decydują: istota Projektu, umowa o dofinansowanie oraz wniosek o dofinansowanie a te wyraźne wskazują na zakupowy charakter dofinansowana. Wręcz mówi się tam (w umowach o wsparcie z przedsiębiorcami) o wsparciu dla przedsiębiorcy co znowu wskazuje na zakupowy charakter dotacji.

Ad. 3

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynność opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżona kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynność opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynność zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez jego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi doradcze świadczone w ramach przedmiotowego projektu podlegają - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - opodatkowaniu podatkiem. Z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w treść art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ww. usługi podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku. W związku z tym, jeżeli A. jest w stanie przyporządkować dokonane zakupy do wykonanych usług doradczych, to będzie mieć prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przyporządkowanymi zakupami - bo tak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uzależniającego możliwość odliczenia podatku naliczonego od związku danego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj usługami doradczymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych:

* jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczenia usług doradczych,

* jest nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji,

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

* usługi muszą być świadczone przez niezależne grupy osób,

* grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,

* działalność członków grupy jest zwolniona od podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,

* działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,

* grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,

* zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

Na podstawie ust. 13 ww. artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

"Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT."

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Powyższa regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wpłaty jakie będzie otrzymywał Wnioskodawca od przedsiębiorców za wykonywane na ich rzecz czynności doradcze będą wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów. Zatem usługi doradcze świadczone w ramach przedmiotowego projektu będą podlegać - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ww. usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanej regulacji. W związku z tym, że usługi te nie będą objęte obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie będą podlegać opodatkowaniu - zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy - według 23% stawki podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania przekazanych przez B. środków finansowych na realizację przedmiotowego projektu należy uznać, że będą stanowiły dotację, która będzie miała bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na świadczenie usług doradczych na rzecz określonej grupy odbiorców, bowiem jak wskazał Wnioskodawca we wniosku "Zgodnie z umową o dofinansowanie przeznaczenie dotacji na sfinansowanie innych zadań i kosztów, niż określone we wniosku może powodować nierozliczenie otrzymanej dotacji." Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi doradczej przedsiębiorca nie będzie płacił pełnej kwoty należnej.

W niniejszej sprawie istotnym jest zatem, że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. przedsiębiorcy w związku z uczestnictwem w realizowanym projekcie, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od przedsiębiorcy, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Należy zauważyć, że gdyby dofinansowanie otrzymane ze środków UE było niższe niż 90%, automatycznie koszty ponoszone przez uczestników projektu musiałyby wzrosnąć, aby pokryć koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z tą usługą.

Ponadto w normalnych warunkach rynkowych przedsiębiorca musiałby zapłacić cenę za usługę w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wyświadczeniem. Należy zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie zakupów (pokrycie kosztów) będzie sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem danej usługi. Istotne w przedmiotowej sprawie będzie to, że wykonanie usługi doradczej będzie zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie będzie stanowiła ona dopłaty do świadczonych usług. Bez znaczenie jest również fakt, że wydatki w zakresie kosztów pośrednich ponoszone przez Wnioskodawcę zostaną określone ryczałtowo. Warto bowiem w tym miejscu podkreślić, że jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, Le Rayon d'Or SARL p. Ministre de I'Économie et des Finances, nawet ryczałtowy charakter dotacji nie wyklucza przyjęcia, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę i wchodzi w zakres podstawy opodatkowania. Powyższe potwierdza również wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 221/18. W związku z powyższym otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana będzie z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku, na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe będzie zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną wartością (ceną) wykonanej usługi. Zatem, otrzymana dotacja stanowić będzie dopłatę do ceny świadczonej usługi, a relacja pomiędzy otrzymaną dotacją a ceną świadczonej przez Wnioskodawcę usługi będzie niezaprzeczalna. W związku z powyższym stwierdzić należy, że opisana we wniosku dotacja w całości będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług, i będzie zwiększała podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych nabyć należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca - jak wskazał - będzie w stanie przyporządkować dokonane zakupy do wykonanych usług doradczych, będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z przyporządkowanymi zakupami, o ile nie będą zachodziły wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.